Zdaniem Sądu, wspomniane środki, chociaż są związane działalnością w SSE, nie są dochodem z tej działalności. Tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ze zwolnienia korzystają dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Ustawa nie obejmuje zwolnieniem dochodów jedynie związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE – a za takie należy uznać dofinansowanie wynagrodzeń pracowników otrzymane na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19.
3.2. W sprawie zostało złożone zdanie odrębne, w którym wyrażono pogląd, zgodnie z którym sporne dofinansowanie należało rozpoznać, jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. W konsekwencji właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało uznania, że dofinansowanie to podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Spółkę z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 nie stanowią przychodu zwolnionego związanego z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.
4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
5.2. Biorąc pod uwagę zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do następującej kwestii: czy w przypadku otrzymania dofinansowania do wynagrodzeń pracowników na podstawie art. 15g oraz art. 15gg ustawy o Covid-19, kwota tego świadczenia będzie stanowiła przychód podatkowy, który podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.
Zagadnienie to było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w wyrokach z: 4 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1293/22; 26 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 291/22 i II FSK 292/22; 8 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 430/22; 22 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 535/22; 19 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 651/22. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tych judykatach pogląd i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą w niezbędnym zakresie.
5.3.Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: "u.s.s.e.") dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, przez osoby prawne są zwolnione od podatku dochodowego, na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Nadto, na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Z powyższej regulacji prawnej wynika, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlegają dochody z działalności gospodarczej, która spełnia łącznie dwa zasadnicze warunki: 1) określona została w zezwoleniu; 2) prowadzona jest na terenie SSE. Zatem, zwolnienie to odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Istota tej regulacji sprowadza się do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu. Jedynie bowiem przychody, a następnie uzyskane z nich - po potrąceniu kosztów podatkowych - dochody pochodzące z działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej wymienionej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.
Przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE rozumieć należy zasadniczo dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej. Wbrew temu, co stwierdził Sąd pierwszej instancji wyliczenie to nie wyczerpuje jednak katalogu zdarzeń tworzący dochód, który można przypisać do działalności strefowej. Każde inne przysporzenie wymaga indywidualnej oceny pod kątem intensywności jego związania z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. i prowadzoną na terenie SSE. Podkreślenia wymaga także, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów z działalności objętej zezwoleniem i będące bezpośrednim następstwem tej działalności, a nie o dochody pozostające tylko w związku z tą działalnością (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 763/14; z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2462/11 oraz z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 294/22; publ. CBOSA). Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, co jest przychodem będącym bezpośrednim następstwem tzw. działalności strefowej.
5.4. Ponadto należy wskazać, że z art. 15g ustawy o Covid-19 wynika, iż przedsiębiorca - w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - u którego wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków FGŚP świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19.
Na gruncie przywołanej regulacji prawnej istotne znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia podatkowego ma pojęcie "dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Stosownie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e., podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie z art. 3 u.s.s.e., strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju. Ustanowienie specjalnych stref ekonomicznych, ich tworzenie i funkcjonowanie ma stanowić nie tylko impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów, czyli przedsiębiorców, do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju i co jest równie ważne tworzenia nowych miejsc pracy. Działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym. Z takimi działaniami związane są określone korzyści podatkowe, w tym unormowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepis ten ustanawia warunek zwolnienia dochodów strefowych, tzn. nakazuje, aby uzyskane były z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Jak trafnie zauważono w zdaniu odrębnym złożonym w rozpoznawanej sprawie, zakwalifikowanie danych czynności do działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas, gdy stanowią one integralną część działalności strefowej (por. wyroki NSA z dnia: 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13; 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1853/15; 29 października 2019 r. sygn. akt II FSK 809/18; 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1319/18).
Uwzględniając ww. orzecznictwo, należy przyjąć, że dochód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to nie tylko dochód bezpośrednio wygenerowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, dochód uzyskany ze sprzedaży wyrobów strefowych czy świadczenia usług, ale także dochód, który podatnik uzyskał w związku z innymi czynnościami, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek.
Skoro zatem skarżąca w celu ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, otrzymała środki pieniężne na dofinansowanie wynagrodzeń i składek ZUS pracowników zatrudnionych w ramach działalności strefowej, tj. działalności prowadzonej na terenie SSE, to pomiędzy dofinansowaniem do wynagrodzeń i składek ZUS pracowników ze środków pochodzących z FGŚP, a działalnością podstawową skarżącej istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, zatem stanowi ono integralną część działalności strefowej. Nie można bowiem uznać, aby otrzymane przez skarżącą dofinansowanie do wynagrodzenia i składek ZUS pracowników zatrudnionych w SSE było związane z jakąkolwiek inną działalnością, aniżeli ta, która jest objęta zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Co więcej, wsparcie zostało udzielone w związku z wystąpieniem spadku obrotów w prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej i w ramach zezwolenia, co potwierdza ścisły i bezpośredni związek uzyskanego wsparcia z działalnością strefową skarżącej.
Nadto pozyskiwanie wsparcia finansowego przez skarżącą Spółkę nie może stanowić samodzielnego przedmiotu działalności gospodarczej. Dofinansowanie to zawsze jest bezpośrednio związane z podstawową działalnością przedsiębiorcy, przy której zatrudnieni zostali pracownicy, których wynagrodzenie i składki ZUS zostały objęte dofinansowaniem. Otrzymanie wsparcia finansowego w formie tego dofinansowania nie byłoby możliwe, gdyby skarżąca nie prowadziła podstawowej działalności, przy której zatrudnieni zostali pracownicy objęci dofinansowaniem, i których miejsca pracy zobowiązała się ona utrzymać.
5.5. Sąd dostrzega, że w wyroku z 24 maja 2024 r. (sygn. akt II FSK 1022/21) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął odmienną ocenę prawną rozpatrywanego zagadnienia. Z przedstawionych powyżej względów, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, poglądów wyrażonych w tym wyroku nie podziela.
5.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok oraz uwzględnił skargę Spółki podzielając zawarty w niej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. z art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19.
5.7. Sąd uchylił zaskarżony wyrok, jak w punkcie pierwszym sentencji, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarga zaś została uwzględniona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).