Uzasadnienie
Wyrokiem z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1011/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę I. S.A. z siedzibą w W.(dalej: "skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: "organ", "NUCS") z 22 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosła, reprezentowana przez doradcę podatkowego, skarżąca. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, zamiast jej uwzględnienia i uchylenia obydwu decyzji organu, działającego jako organ I i II instancji, gdyż decyzje te obarczone były wadami nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego oraz zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. NUCS, działający jako organ II instancji, powinien był uchylić swoją własną decyzję, wydaną jako organ I instancji, określającą zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 i umorzyć postępowanie, a nie wydawać decyzję kasatoryjną w ramach art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") przekazując sobie samemu sprawę do ponownego rozpatrzenia – zwłaszcza, że okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy nie są sporne między podatnikiem i organem, bo zostały wyjaśnione i przyznane przez organ, zaś kwestie wskazane w decyzji kasatoryjnej do wyjaśnienia, nie wymagają wyjaśnienia w celu załatwienia sprawy; wad tych decyzji nie dostrzegł WSA i oddalił skargę, zamiast uchylić decyzje organów obydwu instancji, jako że w Spółce nie powstały zaległości podatkowe wskazane w decyzji organu I instancji (ani żadne inne), zaś wbrew stanowisku organu II instancji nie istniały kwestie związane ze stanem faktycznym, które rzekomo należało wyjaśnić celem merytorycznego rozpoznania sporu o różnice kursowe;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i § 2 i art. 135 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji organu I oraz II instancji, mimo że decyzje te NUCS wydał z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 233 § 2, art. 234 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 o.p., tj. NUCS jako organ II instancji, uchylił swoją decyzję wydaną jako organ I instancji do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylając decyzję, jako sprzeczną z prawem, umorzyć postępowanie; ponadto NUCS wydał decyzję jako organ II instancji na niekorzyść skarżącej, tj. przekazał do rozpoznania sobie samemu sprawę jako organowi I instancji, w ramach której jako organ I instancji miałby zbadać, czy wydatki poniesione przez skarżącą na zakup licencji od M. są kosztem uzyskania przychodu (a tym samym, czy różnice kursowe są z tego powodu kosztem uzyskania przychodu), ewentualnie czy płatności na rzecz M. przez I. SA w imieniu skarżącej nie skutkowały powstaniem przysporzenia (przychodu podatkowego w Spółce) - podczas gdy ten sam NUCS, w decyzji wydanej jako organ I instancji, nie kwestionował ani tego, że skarżąca nie uzyskała przychodu podatkowego wskutek płatności I. do M. , ani nie kwestionował faktu poniesienia wydatku z tytułu opłat licencyjnych, ani ich związku z przychodami Spółki, a tym samym nie kwestionował możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych, zaś kwestionował taką możliwość wyłącznie w stosunku do różnic kursowych - i to wyłącznie dlatego, że nie są to różnice kursowe w świetle art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), a nie dlatego, że kwoty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż ani poniesienia wydatku przez skarżącą na opłaty licencyjne, ani związku wydatku z przychodem organ I instancji nigdy nie kwestionował. W ten sposób de facto NUCS, jako organ II instancji, pod pozorem "ustalenia stanu faktycznego" dał sobie samemu możliwość nie tylko ponownego zakwestionowania kwalifikacji spornych wydatków na gruncie pojęcia "różnic kursowych" w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p. - o co od początku toczy się spór z podatnikiem - ale też możliwość wykluczenia różnic kursowych z kosztów podatkowych jako wydatku rzekomo w ogóle nie spełniającego kryterium z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – czyli nawet wtedy gdyby okazało się, że jednak omawiane wydatki są różnicami kursowymi w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., to NUCS, jako organ I instancji, będzie miał możliwość nie uznania tych różnic kursowych za koszt podatkowy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; ponadto NUCS, jako organ II instancji, również pod pozorem ustalenia stanu faktycznego, dał sobie możliwość, jako organ I instancji, wykluczenia w całości z kosztów podatkowych opłat licencyjnych, a nie tylko różnic kursowych, ewentualnie możliwość przypisania skarżącej przychodu podatkowego z tytułu płatności I. SA do M. . Tymczasem jeśli w ogóle decyzja kasatoryjna miała być wydana przez organ II instancji (z czym skarżąca się nie zgadza), to jej rozstrzygnięcie powinno było sprowadzać się do nałożenia na organ I instancji obowiązku ustalenia wyłącznie okoliczności związanych ze sporem o różnice kursowe - i to wyłącznie na gruncie art. 15a u.p.d.o.p. Natomiast decyzja kasatoryjna dająca organowi I instancji możliwość wymierzenia wyższych zaległości podatkowych oraz zakwestionowania możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych różnic kursowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna była być uchylona przez WSA, jako godząca w zasadę nieszkodzenia podatnikowi wnoszącemu odwołanie oraz jako nakazująca wyjaśnienie organowi I instancji okoliczności niemających znaczenia dla sporu o różnice kursowe;