Wyrok NSA z dnia 18 marca 2026, sygn. II FSK 1001/24

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zasadność zarzutów tej skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania.

Wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę Spółki jako podstawę prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji wskazał na naruszenie prawa materialnego. Za drugorzędne natomiast uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 2a Ordynacji podatkowej rzeczywiście doszło. Świadczy o tym brak wskazania dokładnych motywów stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny, gdyż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji ma charakter aż nadto uproszczony, ograniczający się do "wyciągnięcia" ze stanu faktycznego elementów mogących świadczyć o dopuszczalności takiego ujęcia problemu, jakie zaprezentował organ. Podejście to jest niezgodne z dyrektywą interpretacyjną wynikającą z art. 217 Konstytucji RP. Powyższe oznacza, że zauważone przez Sąd naruszenia prawa procesowego nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, czyli istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do kwestii naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy wskazać, że z zaprezentowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności faktycznych wynika, że celem umowy pomiędzy Spółką a agentem będzie promowanie Spółki na rynku i pozyskiwanie zamówień na produkty Spółki.

W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do pozyskiwania zamówień na produkty Spółki) podmiot powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych zakupem produktów Spółki. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami podmiotu powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów sprzedaży.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazała, że w ramach umowy agent świadczy usługi podstawowe i usługi dodatkowe, które łącznie określił jako usług pośrednictwa. Usługi podstawowe polegają na promowaniu Spółki na rynku i pozyskiwaniu zamówienia na produkty Spółki. Usługi dodatkowe polegają na opracowaniu i prowadzeniu wszelkich rejestracji, licencji, pozwoleń i upoważnień dotyczących produktów, które są wymagane przez prawo w celu importu, transportu, magazynowania, sprzedawania i reklamowania produktów na terytorium Tajlandii (usługi dotyczące Rejestracji), czy wykonaniu innych usług uzgodnionych przez strony umowy.

Świadcząc usługi pośrednictwa agent pozyskuje zamówienia na produkty, zastrzegając przy tym, że akceptacja i potwierdzenia wszelkich zamówień leży w gestii Spółki. Każde zamówienie powinno być zaakceptowane przez Spółkę i dostarczone przez nią. Spółka zapewnia agentowi cenniki wraz z terminami płatności. Za świadczone usługi pośrednictwa agentowi przysługuje wynagrodzenie równe określonemu procentowi ceny sprzedanych produktów.

Do obowiązków agenta należą m.in. wykonywanie z należytą starannością zobowiązań związanych z pełnieniem funkcji agenta Spółki i podejmowanie starań do wykonania usług dodatkowych oraz promowanie i zbieranie zamówień na produkty; prowadzenie działań reklamowych i promocyjnych wobec produktów, sprawdzanie wiarygodności kredytowej klientów i podejmowanie wszystkich niezbędnych kroków do zapewnienia zapłaty należności, pomaganie w pobieraniu kwot należnych z tytułu sprzedanych produktów, świadczenie usług związanych z rejestracją produktów na terytorium Tajlandii. W uzupełnieniu wniosku Spółka podała szczegółowy zakres obowiązków spoczywających na agencie na podstawie zawartej umowy.

Należy stwierdzić, że sama okoliczność, że umowa pośrednictwa łączy w sobie elementy różnych usług (w tym wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) nie oznacza, że jest ona "świadczeniem o podobnym charakterze". Nie można wobec tego uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa sprzedaży przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym wskazanych przez organ interpretacyjny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oczywiste jest, że agent pozyskujący zamówienia na określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług doradczych, reklamowych, badania rynku oraz przetwarzania danych. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że celem Spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, lecz nabycie kompleksowej usługi pośrednictwa. Ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Ponadto należy zauważyć, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Cechą umowy pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez stronę z osobą pozyskaną przez pośrednika, w wyniku jego działań zawierających elementy innych usług. Podkreślić jednak należy, że istotny w tej usłudze jest efekt, który różni umowę pośrednictwa od innych umów.

Reasumując stwierdzić należy, że przedstawione przez Spółkę w opisie zdarzenia usługi nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie zostały wymienione w tym przepisie i nie stanowią usług podobnych do usług tam wskazanych.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.