Ze stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że faktycznym beneficjentem dywidend był Skarżący, który przychód z wypłaconych dywidend powinien był wykazać i opodatkować w zeznaniu rocznym, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami. Wobec tego, że w związku z dokonanymi wypłatami dywidend K. S.A. jako płatnik nie pobrał podatku, uzasadnione było orzeczenie w decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego.
Od powyższego rozstrzygnięcia WSA w Poznaniu Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:
I. Na podstawie art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art 151 p.p.s.a. w zw. z art 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 114 § 1 i art 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2024 r. poz. 628, ze zm., dalej: "KKS") w zw. z art, 297 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2025 r. poz. 46, ze zm., dalej: "KPK") poprzez oddalenie skargi wskutek przyjęcia przez WSA w Poznaniu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie podejrzenia wykazania nieprawdziwych danych w zeznaniu PIT-36 za 2013 r. i narażenie na uszczuplenie podatku, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Naczelnika w sposób instrumentalny, nierealizujący w żaden sposób celów postępowania karnoskarbowego, w tym celów postępowania przygotowawczego, wobec podatnika a nie wobec płatnika odpowiedzialnego za rozliczenie podatku, a zatem w zamiarze Jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu PIT za 2013 r., w szczególności, że:
• od momentu wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. od prawie 7 lat, Naczelnik nie prowadził żadnych czynności w sprawie mających na celu m. in. zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu czy wykrycie sprawcy; w szczególności Naczelnik nie przeprowadził żadnych przesłuchań świadków, mających na celu ustalenie okoliczności popełnienia zarzucanego czynu, w tym w zakresie ustalenia, na kim ciążył obowiązek pobrania kwoty podatku od wypłacanych dywidend,
• S.S. nie zostały przedstawione jakiekolwiek zarzuty, nie został on też przesłuchany w charakterze podejrzanego,
• brak było jakichkolwiek przestanek do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie, ponieważ Skarżący nie miał obowiązku, ani nawet prawnej możliwości dokonania płatności podatku od dywidendy, a co za tym idzie, wykazania go w zeznaniu podatkowym - płatnikiem podatku przy wypłacie dywidendy była bowiem spółka K. S.A., a zatem Skarżący nie mógł ukryć ani zataić prawdy;
2) art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez ocenę okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego bez uwzględnienia wszystkich dyrektyw zawartych w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt II FPS 1/21 ("uchwała") pod kątem instrumentalności wszczęcia tego postępowania i w efekcie uznanie, że w sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca wspomniane zawieszenie z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sposób instrumentalny;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 nr 78 poz. 483 ze zm., "Konstytucja RP") poprzez oddalenie przez WSA w Poznaniu skargi w sytuacji, gdy decyzja II instancji i poprzedzająca ją decyzja I instancji Naczelnika zostały faktycznie wydane nie w oparciu o wcześnie obowiązujące materialne przepisy polskiego prawa podatkowego, lecz na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które nie stanowi żadnego ze źródeł powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu Konstytucji RP, co doprowadziło do utrzymania przez WSA w Poznaniu w mocy decyzji II instancji, wydanej bez właściwej podstawy prawnej;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 i art. 14m § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie przez WSA w Poznaniu i błędne uznanie, że wydana wobec S.S. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2012 r., nr ILPB1/415-304/12-2/AP nie miała mocy ochronnej wobec dochodów uzyskiwanych przez S.S. w 2013 r. z tytułu uczestnictwa w spółce F. komaditna spoloćnost ("F."), co doprowadziło do nieuwzględnienia przez WSA w Poznaniu mocy ochronnej wynikającej z uzyskanej interpretacji podatkowej i w konsekwencji utrzymania w mocy Decyzji II instancji;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 30 § 5 O.p. oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm., "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Naczelnik orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego pomimo braku ustalenia, że niepobranie podatku nastąpiło z przyczyn tkwiących po stronie podatnika, podczas gdy w świetle przepisów art. 30 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany w każdym wypadku ustalić, czy niepobranie podatku nastąpiło z przyczyn tkwiących po stronie podatnika, czy też płatnika;
6) art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez pominięcie w całości przez WSA w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku okoliczności, twierdzeń i argumentów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia winy S.S. z tytułu niepobranego zryczałtowanego PIT za rok 2013, stanowiącej podstawę do orzeczenia przez Naczelnika o odpowiedzialności podatkowej za to zobowiązanie oraz brak odniesienia się co do oparcia obu decyzji wydanych przez Naczelnika na nieprzetłumaczonych na język polski dokumentach, co miało kluczowy wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło istoty rozstrzygnięcia Naczelnika, a brak odniesienia w uzasadnieniu Wyroku do okoliczności oraz argumentów podnoszonych przez S.S. w tym zakresie uniemożliwia Skarżącemu poznanie stanowiska WSA w Poznaniu w odniesieniu do tej kwestii;
7) art. 190 p.p.s.a. z zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do wytycznych wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt. II FSK 935/21, zobowiązującego WSA w Poznaniu do przedstawienia pełnej treści uzasadnienia wyroku, z uwagi na ponowne wydanie przez WSA w Poznaniu rozstrzygnięcia naruszającego art. 141 § 4 p.p.s.a., w tym poprzez brak odniesienia się do podniesionego przez S.S. zarzutu dotyczącego naruszenia art. 30 § 5 O.p., na podstawie którego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej S.S. z tytułu niepobranego zryczałtowanego PIT za rok 2013, oraz brak odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 194a § 2 O.p. w zw. z art. 4 i art. 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o Języku polskim (Dz.U. z 2024 r., poz. 1556 ze zm., "UJP") poprzez uznanie za dowód w sprawie kopii dokumentów finansowych F. nieprzetłumaczonych na język polski, co doprowadziło do ponownego nierozpoznania sprawy w tym zakresie i przyczyniło się do oddalenia skargi przez WSA w Poznaniu.
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego:
1) art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 45 ust. 1, 3b i 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy Naczelnik bezprawnie pominął w okolicznościach sprawy przepisy UPO, w szczególności art. 7 oraz art. 24 ust. 1 lit a UPO, i zastosowanie w ich miejsce przepisów u.p.d.o.f. dotyczących opodatkowania dywidendy na rzecz osoby fizycznej, gdyż w okresie dotyczącym niniejszego postępowania brak było jakichkolwiek obowiązujących materialnych przepisów antyabuzywnych pozwalających na pominięcie przez Naczelnika skutków prawnopodatkowych kwestionowanych przez niego czynności, czego skutkiem było nieuzasadnione określenia zobowiązania podatkowego po stronie S.S. z tytułu PIT i bezpodstawne odstąpienie od stosowania przepisów UPO;
2) art. 7 i art. 24 ust. 1 lit. a UPO w zw. z art. 87 , art. 91 ust. 2 i art. 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika nie istniały żadne regulacje prawa podatkowego umożliwiające organom podatkowym odstąpienie od stosowania przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mających rangę ratyfikowanych umów międzynarodowych w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP, a przez to znajdujących zastosowanie przed krajową ustawą podatkową, w wyniku czego doszło do nieuzasadnionego określenia zobowiązania podatkowego po stronie S.S. z pominięciem regulacji UPO mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tj. uchylenie decyzji II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 70 § 1 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 114 § 1 i art 113 § 1 K.k.s. w zw. z art. 297 § 1 K.p.k., dotyczący instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie przesądzając na obecnym etapie sprawy, czy postępowanie to zostało wszczęte wyłącznie w celu doprowadzenia do skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że uzasadnienie oceny dokonanej przez wojewódzki sąd administracyjny jest nieprawidłowe. W zaskarżonym wyroku w sposób błędny odniesiono się do zarzutu niepodjęcia przez organ postępowania przygotowawczego jakiejkolwiek czynności przez okres 7 lat, odkąd postępowanie to zainicjowano. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena tej okoliczności ma charakter zindywidualizowany i powinna być dokonywana w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Nie podziela jednak skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdzenia, zgodnie z którym "Nie jest niczym nadzwyczajnym, że organ postępowania przygotowawczego czeka na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, aby np. ostateczną i prawomocną decyzją przesądzona była choćby wysokość uszczuplenia podatkowego.". W szczególności, na gruncie rozpoznawanej sprawy, wysokość "uszczuplenia podatkowego" wynikająca z działań Skarżącego, w których organ postępowania przygotowawczego upatrywał znamion przestępstwa skarbowego – nie budziła wątpliwości i nie była elementem spornym w postępowaniu wymiarowym. Spór w sprawie, najogólniej rzecz ujmując, dotyczy kwestii, czy wykorzystany przez Skarżącego schemat transferowania dywidend mieścił się w granicach zakreślonych obowiązującymi w 2013 roku przepisami prawa. Powyższe nie może zatem stanowić usprawiedliwienia biernej postawy organu, tym bardziej przez okres aż 7 lat. Argument ten jest nie tylko nietrafny, ale w rozpoznawanej sprawie pozostaje także w ewidentnej sprzeczności z przytoczonym wcześniej twierdzeniem co do konieczności zindywidualizowania oceny charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na którą wskazał sam Sąd pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do meritum, odwołać się należy do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której uzasadnieniu stwierdzono, że: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)." (bold NSA). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie tylko nie odwołał się do cytowanej wyżej uchwały, ale wręcz przedstawił argumentację wprost sprzeczną z zawartymi w jej uzasadnieniu dyrektywami w zakresie badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sądy administracyjne. Z tego powodu skuteczny okazał się również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p.
Odnotować ponadto należy nietrafność odwołania się przez WSA do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących innych akcjonariuszy K. S.A., którzy korzystali z tego samego schematu transferowania dywidend za pośrednictwem spółki słowackiej, o sygnaturach: II FSK 326/22, II FSK 327/22 i II FSK 1018/21, w których NSA uchylił wyroki korzystne dla podatników i oddalił skargi, nie dopatrując się, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zasadności zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Otóż w powołanych wyżej sprawach, we wniesionych przez organ podatkowy skargach kasacyjnych nie podniesiono zarzutów związanych z błędną oceną charakteru wszczęcia tego postępowania. Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego określony jest natomiast przepisem art. 183 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że w cytowanych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny nie miał w ogóle możliwości zbadania tej kwestii i dokonania oceny, czy rozstrzygnięcie WSA było w tym zakresie prawidłowe, stąd też w uzasadnieniach tych wyroków nie ma żadnego odniesienia do omawianego tutaj problemu. Koniecznym zdaje się jednak zaznaczenie, że w trzech sprawach zacytowanych przez Sąd pierwszej instancji, w wyrokach uchylonych przez NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny również w sposób nieprawidłowy odniósł się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowań karnych skarbowych. Wskazano w tych wyrokach m.in., że "ocena zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez sąd administracyjny – jako wyjątek od zasady – dotyczy jedynie sytuacji, w której postępowanie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu.". Przedstawiając taki pogląd, wojewódzki sąd administracyjny oparł się na tezach z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. I FPS 1/18, a także na orzecznictwie dotyczącym analizowanej materii. Poglądy te należy zaktualizować o późniejsze orzecznictwo. W sentencji powoływanej już uchwały I FPS 1/21, NSA wskazał bowiem na obowiązek weryfikowania przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Nadmienić jednocześnie trzeba, że tylko jeden z trzech wyroków WSA w Poznaniu w sprawach pozostałych akcjonariuszy K. S.A. (wyrok z dnia 5 marca 2021 r., sygn. I SA/Po 611/20) wydany został przed wydaniem cytowanej powyżej uchwały I FPS 1/21.
Na gruncie materialnoprawnym spór w sprawie dotyczy kwestii fundamentalnych w zakresie wykładni i zastosowania prawa wspólnotowego, do którego uprawniony jest krajowy sąd państwa członkowskiego w sprawach, w których występuje element prawa wspólnotowego. Koniecznym jest także uwzględnienie orzecznictwa TSUE.
Uwzględnienie orzecznictwa TSUE nie może jednak polegać na bezrefleksyjnym powtórzeniu tezy bądź treści jednego z punktów wyroku tego Trybunału. Musi bowiem obejmować jego całokształt, a przede wszystkim krajowy system prawny i jego kontekst, który może powodować sytuację, w jakiej proste przeniesienie tezy wyroków TSUE lub treści uzasadnienia do podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez sąd krajowy nie będzie możliwe.
Powyższe uwagi wiążą się ze zjawiskiem tzw. fetyszyzowania orzekania prejudycjalnego. W doktrynie zwraca się uwagę na to, że "nadużywanie pytań prejudycjalnych spowoduje ograniczenie zdolności wykładniczej i samodzielności orzeczniczej sądu krajowego, którego interpretacja prawa unijnego może być niejednokrotnie bardziej efektywna od rozstrzygnięć ETS. Cura novit iura." (Jan Galster, Zbigniew Witkowski, Akcesja Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Konsekwencje dla sądownictwa (w:) Sądy i Trybunały w praktyce, pod redakcją Wiesława Skrzydły, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2005r., s. 155).
Innymi słowy, mowa jest o "przecenieniu znaczenia", w rozpoznawanej sprawie orzeczeń prejudycjalnych. Jest to zjawisko powszechne, występujące w różnych dziedzinach prawa, co wynika najczęściej z braku pewności co do prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, bądź instrumentalnego wykorzystywania w konkretnych sprawach orzeczeń TSUE. Analiza uzasadnienia Sądu pierwszej instancji prowadzi do uznania, że w tej sprawie doszło właśnie do przecenienia znaczenia orzeczenia TSUE i nieuzasadnionego przypisania treści motywów wyroku przesądzającej wagi.
Z jednej strony Sąd pierwszej instancji wskazuje, że orzecznictwo TSUE nie zastępuje podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bo są nimi powołane przepisy krajowej ustawy podatkowej, z drugiej strony odnosi się do ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa w celu uniknięcia opodatkowania. Z orzeczenia TSUE z 26 lutego 2019 r. w połączonych sprawach C-116/16 i C 117/16 wyprowadza wniosek, że brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom, nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie stosowania ogólnej zasady zakazu nadużycia prawa.
Organ odwoławczy w decyzji ustosunkowując się do zarzutu braku podstawy prawnej pozwalającej na pominięcie przy określaniu zobowiązań podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych podjętych z zamiarem optymalizacji podatkowej, organ odwoławczy wskazuje, że z orzeczenia TSUE wydanego w sprawach C-116/16 i C-117/16 "wynika jednoznacznie, że brak przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie nadużyciom nie ma wpływu na obowiązek władz krajowych w zakresie stosowania zasady ogólnej zakazu nadużycia prawa".
Sąd przedstawił pkt 100 orzeczenia wskazując, że tworzenie struktur finansowych, których jedynym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z zastosowania Dyrektywy 90/435 (w niniejszej sprawie zastosowanie ma Dyrektywa 2011/96/UE) narusza prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego poprzez zakłócanie warunków konkurencji. Za sztuczną konstrukcję można uznać grupę spółek, która nie została stworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego. Wskazano, że jest tak w szczególności w przypadku, gdy dzięki podmiotowi pośredniczącemu wprowadzonemu do struktury grupy pomiędzy spółką wypłacającą dywidendy a spółką z grupy, która jest ich rzeczywistym właścicielem, unika się zapłaty podatku od dywidend.
Dalej sąd podkreślił, że w wypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie prawa, organy obowiązane są odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z prawa Unii Europejskiej, nawet jeśli w prawie krajowym brak jest przepisów zapobiegających obejściu czy nadużyciu prawa. W prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy Prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia. Podmioty są obowiązane do przestrzegania tej ogólnej zasady prawa. Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że faktycznym beneficjentem dywidend był S.S.
Sąd ani wcześniej organy podatkowe nie przedstawiły natomiast żadnego krajowego przepisu, obowiązującego w roku 2013, pozwalającego na zastosowanie klauzuli nadużycia prawa, do której odnosił się powołany wcześniej wyrok TSUE. W sytuacji braku implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy 2011/96/UE, w której to w artykule 1 ust. 2 klauzulę tę przewidziano, niedopuszczalne było bezpośrednie powołanie się na tę Dyrektywę przez organy w sporze przeciwko podatnikowi. W prawie Unii Europejskiej dyrektywy mogą odnosić bezpośredni skutek wyłącznie wertykalny, tzn. może się na nie powoływać wyłącznie jednostka w sporze z państwem. Wielokrotnie Trybunał wskazywał, że "we wszystkich wypadkach, w których przepisy dyrektywy z punktu widzenia jej treści są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (zob. w szczególności wyroki: Francovich i in., C-6/90 i C-9/90, EU:C:1991:428, pkt 11; Pfeiffer i in., od C-397/01 do C-403/01, EU:C:2004:584, pkt 103; a także Dominguez, C-282/10, EU:C:2012:33, pkt 33).
Wskazywał, że "przepis jest wystarczająco precyzyjny, aby podmiot prawa mógł się na niego powołać, a sąd mógł go zastosować, jeżeli nakłada obowiązek w sposób jednoznaczny (zob. w szczególności wyrok Cooperativa Agricola Zootecnica S. Antonio i in., od C-246/94 do C-249/94, EU:C:1996:329, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo)." (Postanowienie TS z 5.02.2015 r., C-275/14, Jednostka Innowacyjno-Wdrożeniowa Petrol s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard v. Minister Finansów, LEX nr 1638970).
Z orzecznictwa TSUE wynika również, "że przyznanie, iż emanacja państwa członkowskiego może powoływać się wobec jednostki na przepisy dyrektywy, których to państwo nie transponowało w sposób prawidłowy do prawa krajowego, sprowadzałoby się do umożliwienia temu państwu odnoszenia korzyści z naruszenia przez siebie prawa Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 września 1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 12 grudnia 2013 r., Portgás, C-425/12, EU:C:2013:829, pkt 24, 25)." (Wyrok TS z 27.03.2019 r., C-545/17, Mariusz Pawlak v. Prezes KRUS, LEX nr 2637754).
Ponadto, Dyrektywa 2011/96/UE odnosi się do opodatkowania spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest natomiast zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to kolejna kwestia, która nie została poddana analizie w rozpoznawanej sprawie. Powoływanie się na dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U.UE L z dnia 29 grudnia 2011 r.) mogłoby ewentualnie mieć znaczenie w sytuacji zakwestionowania zwolnienia w wypłacie dywidendy i niepobraniu podatku, choć i wówczas nie obowiązywały przepisy implementujące dyrektywę w zakresie klauzuli zapobiegającej nadużyciom.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero od 2016 r. została dodana nowa jednostka redakcyjna - art. 22c, który określa konstrukcję oraz zasady stosowania klauzuli zapobiegającej nadużyciom w przypadku zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.
"Przepis wyłącza zatem możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przyznanego na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy. Wyłączenie takie będzie miało miejsce w sytuacji, gdy dokonana czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru, a jej głównym celem lub jednym z głównych celów było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania - poprzez uzyskanie jednego ze wskazanych zwolnień - co stanowi korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. Wskazane przepisy stanowią transpozycję do krajowego porządku prawnego przepisów art. 4 i art. 5 dyrektywy 2011/96/UE i mają na celu zapobieganie podwójnemu nieopodatkowaniu zysków z dywidend w sensie ekonomicznym i w sensie prawnym." (por. druk sejmowy nr 3697 Sejmu VII kadencji, https://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3697, s. 43 – 46). Przepis ten wszedł w życie dopiero od 1 styczna 2016 r.
Ponadto skutkiem kolejnych zmian nałożono na podmiot wypłacający dywidendę obowiązki weryfikacyjne, np. czy odbiorca należności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Weryfikacja ta ma na celu sprawdzenie, czy wypłata dywidendy powinna podlegać opodatkowaniu u źródła, czy też nie.
Podsumowując rozważania dotyczące tego wątku, organy oraz Sąd pierwszej instancji wprawdzie wymieniły przepisy, na podstawie których miałoby dojść do opodatkowania przychodu z dywidend u Skarżącego, jednak nie wskazały przepisów prawa umożliwiających zastosowanie klauzuli nadużycia prawa, polegającej na pominięciu dokonanych przez Skarżącego czynności skutkujących uniknięciem opodatkowania. Stąd też zasadny był zarzut, że organy podatkowe niezasadnie oparły swoje rozstrzygnięcia na "ogólnych zasadach prawa Unii".
Należy ponadto zauważyć, że zastosowanie do badanego stanu faktycznego klauzuli nadużycia prawa, do której odwołuje się organ w oparciu o cytowane wyroki w sprawach duńskich, prowadziłoby do wystąpienia zupełnie innych skutków niż faktycznie miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Na podstawie wspomnianej klauzuli nadużycia prawa Unii możliwe byłoby ewentualne zakwestionowanie niepobrania przez płatnika (K. S.A.) podatku u źródła od dywidend wypłacanych na rzecz słowackiej spółki F., w związku z zastosowaniem art. 7 ust. 1 UPO, zgodnie z którym zyski (w tym przypadku dywidendy) otrzymane przez tę spółkę podlegają opodatkowaniu wyłącznie na Słowacji. Stroną postępowania podatkowego powinien być wówczas płatnik, a nie Skarżący, który jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem całokształt działań podjętych przez organ nieuchronnie prowadzi do wniosku, że w sprawie doszło w rzeczywistości do zastosowania nieobowiązującej jeszcze w badanym roku podatkowym klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Organ dokonał bowiem kompletnej recharakteryzacji czynności podjętych przez uczestniczące w schemacie transferowania dywidend podmiotów, w konsekwencji czego przyjął skutki podatkowe, jakie wystąpiłyby w sytuacji bezpośredniej wypłaty dywidendy przez K. S.A. Skarżącemu. Pominięte zostały zatem wszelkie pozostałe czynności, które organ ocenił jako sztuczne i pozbawione uzasadnienia gospodarczego. Jest to metodologia działania, która wprost odpowiada specyfice generalnej klauzuli antyabuzywnej. Wynika z tego, że odwoływanie się do nadużycia zasad prawa Unii zmierzało wyłącznie do legitymizacji działań organu nieznajdujących żadnych podstaw w obowiązujących w 2013 r. przepisach prawa.
Nie można również pominąć, że cytowany wyrok TSUE w sprawach duńskich zapadł dopiero 26 lutego 2019 roku, a więc prawie po 6 latach od zakończenia roku podatkowego, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. Tym bardziej wyrok ten i wywodzona z niego zasada nadużycia w rozpoznawanej sprawie odnoszącej się do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Godziłoby to w inne ogólne zasady prawa Unii, a przede wszystkim mające źródło w Konstytucji RP, w tym w zasadę pewności prawa i zasadę niedziałania wstecz (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 879/21).
Ponadto trzeba zauważyć, że polski system podatkowy zawiera definicję "nadużycia prawa". Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Obowiązuje on od 15 lipca 2016 r.
Klauzula nadużycia prawa dotyczy zatem jedynie spraw z zakresu podatku VAT. Ustawodawca polski jest konsekwentny i w przepisach Ordynacji podatkowej, wymieniając ją zawsze operuje zwrotem "nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług" Czyni tak w przepisach: art. 14b § 5b pkt 3; 14na § 1 pkt 2; 20zx § 4; 119zzl § 2 pkt 2 lit. c, 165c § 2 pkt 3, art. 240 § 1 pkt 5a.
Trzeba zauważyć, że w 2013 r. w prawie polskim nie było ogólnej klauzuli antyabuzywnej. Wprowadzono ją do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r. (art. 24b tej ustawy), obowiązywała ona jednak bardzo krótko. Wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 122,poz. 1288, OTK-A 2004/5/41) uznano, że art. 24 b § 1 o.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Powołany art. 24b § 1 o.p. stanowił, że organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. O ile do czasu wprowadzenia tego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych próbowano wypracować orzeczniczą doktrynę obejścia prawa podatkowego, pozwalającą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania, o tyle po wprowadzeniu do systemu prawa art. 24b o.p. utrwalił się w orzecznictwie jednolity pogląd, że nowelizacja wprowadzająca do Ordynacji podatkowej art. 24b ma niewątpliwie charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, że przed datą jej wejścia w życie praktyka pominięcia podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym pozbawiona była podstaw normatywnych. Początek tej linii orzeczniczej dał wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r., FSA 3/03.
Dopiero od 15 lipca 2016 r. ponownie wprowadzono ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art.119a i n. o.p.), ma ona jednak zastosowanie do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy (art.7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2016 r. poz. 846). Przyjąć zatem należy, że w dacie dokonania przez skarżącego czynności w prawie krajowym nie obowiązywały regulacje pozwalające na odmowie korzyści wynikających z dyrektywy dywidendowej z uwagi na brak stosownej regulacji w prawe krajowym.
System prawny, jest w zakresie uprawnień organów do stosowania klauzul antyabuzywnych spójny. Zasada nadużycia prawa ma zastosowanie w podatku od towarów i usług, a klauzula generalna uregulowana w Ordynacji podatkowej zastosowanie znajduje do pozostałych zobowiązań podatkowych, w tym podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto, klauzule szczególne, obejmujące konkretne instytucje prawa podatkowego zawarte są w ustawach podatkowych, w tym – regulujących podatki bezpośrednie. Stanowią one implementację rozwiązań przyjętych w dyrektywach UE. Odnotować należy również, że szczególne klauzule zawarte są również w umowach międzynarodowych, w tym w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. klauzula beneficial owner).
Istotnym w sprawie jest to, że system ten nie obowiązywał w roku 2013, a nawet gdyby przyjąć za obowiązującą klauzulę nadużycia prawa unijnego, wywodzoną z orzecznictwa TSUE, to zastosowanie ona mogła znajdować jedynie w przypadku objętym prawem unijnym. W tamtym okresie możliwe było co najwyżej stosowanie art. 199a o.p., które jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.
Jak powyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie brak było podstawy prawnej prawa krajowego dla stosowania klauzuli antyabuzywnej. Z kolei brak jest argumentacji uzasadniającej zastosowanie klauzuli nadużycia prawa unijnego w stosunku do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodów zastosowania klauzuli w rozpoznawanej sprawie. Ponadto doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, odwołujących się do braku powołania przepisów prawa krajowego stanowiących podstawę zastosowania klauzuli antyabuzywnej, ograniczając się jedynie do wskazania na zasadę nadużycia prawa Unii Europejskiej. Poza tym konsekwencją powyższego jest również skuteczność zarzutu skargi kasacyjnej opartego o wskazane w niej przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Z uwagi na, z jednej strony zasadność zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, a z drugiej strony na konieczność ponownej analizy zarówno kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jak i zastosowania klauzuli nadużycia prawa Unii Europejskiej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że konieczne jest zarówno uchylenie zaskarżonego wyroku, jak i decyzji organu II instancji. Jednocześnie, skład orzekający nie podzielił stanowiska, zajętego w wyrokach wskazanych powyżej: II FSK 326/22, II FSK 327/22 i II FSK 1018/21. Należy zauważyć, że skromna argumentacja zawarta w tych judykatach nie pozwala na szczegółowe rozważenie powodów, które legły u podstaw tych rozstrzygnięć.
Organ ponownie rozpoznając sprawę rozważy, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a tym samym – do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględni przy tym stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Ponadto będzie zobowiązany do ponownej analizy możliwości zastosowania klauzuli antyabuzywnej, mając na uwadze, że obowiązywania tej klauzuli domniemywać nie można; musi ona znajdować oparcie w źródłach prawa krajowego bądź unijnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i decyzję organu podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.