1.6. Od powyższego wyroku pismem z dnia 8 lipca 2022 r. skargę kasacyjną wniosła Strona zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."):
I. Naruszenie prawa materialnego poprzez:
- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione i bezprawne uznanie, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów;
- błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 30c u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że powyższe przepisy nie znajdą zastosowania przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, w konsekwencji czego w podstawie przy obliczeniu daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych powstałych w ramach tego samego źródła przychodów.
II. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającym na uchybieniu:
- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;
- art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w całości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
1.7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
2.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności zbadaniu podlegają zarzuty procesowe. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy jednak wykładni i możliwości zastosowania prawa materialnego, stąd też Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
2.3. Zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy, tj. możliwość obniżenia dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o straty z poprzednich lat przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej, było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia: 5 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 157/22; 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 452/22; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1172/22; 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1072/22 (publ. CBOSA). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażony w tych judykatach pogląd i w związku z tym posłuży się argumentacją w nich zawartą w niezbędnym zakresie.
2.4. Wskazać należy, że przepisy regulujące daninę solidarnościową zostały wprowadzone do u.p.d.o.f. na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1787 ze zm., dalej: "u.F.S."). Fundusz ten jest funduszem celowym, mającym ma na celu wsparcie społeczne, zawodowe, zdrowotne oraz finansowe osób niepełnosprawnych, finansowe emerytów i rencistów, o którym mowa w przepisach odrębnych, wsparcie działania w zakresie zapewnienia dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami lub jej poprawy, osobom ze szczególnymi potrzebami, o których mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1062), a także działania na rzecz rozwoju ekonomii społecznej, w szczególności działania w zakresie reintegracji społecznej i zawodowej podejmowane przez przedsiębiorstwo społeczne na rzecz swoich pracowników będących osobami zagrożonymi wykluczeniem społecznym w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1812 - art. 1 ust. 1 i 2 u.F.S.). Jest on państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego (art. 1 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wpływy z daniny solidarnościowej stanowią jedno ze źródeł przychodów Funduszu (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.F.S.). Pomimo zamieszczenia przepisów o daninie publicznej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na beneficjenta tej daniny, nie stanowi ona podatku w rozumieniu art. 6 O.p. i jest daniną odrębną od podatku dochodowego (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 6. i powołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Jej związek z podatkiem dochodowym od osób fizycznych polega jednakże na powiązaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej z dochodami podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f. Ustawodawca nakazuje obliczyć ją od nadwyżki tych dochodów powyżej kwoty 1.000.000 zł (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f). Przewiduje także pomniejszenie tej podstawy o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek, o których mowa w art. 30c ust. 2 pkt 2; 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.), a także uwzględnić przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, oraz zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa, których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4 (art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f.).
2.5. DKIS oraz Sąd pierwszej instancji ze wskazania przez ustawodawcę konkretnych odliczeń od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wyprowadziły wniosek, że dochodu tego nie można obniżyć o straty z lat ubiegłych, bowiem tego rodzaju obniżenie nie zostało wymienione wprost w przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd ten jest nietrafny, ponieważ przy takim rozumieniu wskazanych przepisów pomija się ich część, wskazującą na uwzględnienie w podstawie obliczenia daniny dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f. Zwrócić bowiem należy uwagę, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. określono podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, a zatem wielkość, która stanowi podstawę do obliczania tej daniny, zgodnie z określoną formułą zawartą w ustawie. W ramach tej formuły nakazano uwzględnić przy obliczaniu daniny różnicę między dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wskazanymi w punkcie 1 i 2 kwotami pomniejszającymi tę wielkość. O ile zdefiniowanie kwot pomniejszających podstawę obliczenia daniny solidarnościowej nie budzi wątpliwości, o tyle zdefiniowanie dochodu podlegającego opodatkowaniu jest już sporne. Definiując dochody, których osiągnięcie w określonej wysokości powoduje powstanie obowiązku zapłaty daniny solidarnościowej, ustawodawca odwołał się do przepisów regulujących ich opodatkowanie, w tym do art. 30c u.p.d.o.f., czyli do dochodów, które zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji osiągał Skarżący. Ustawodawca odwołał się przy tym do zasad opodatkowania z art. 30c u.p.d.o.f., ale – co należy podkreślić – do zasad obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. "podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek i wpłat ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie". Powołany przepis odnosi się zatem do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wskazuje składowe tej podstawy jako dochód (którego wielkość określa się w ustalony ustawą sposób) i kwoty pomniejszające ten dochód. Dopiero od wielkości wyliczonej jako różnica dochodu i kwot pomniejszających oblicza się podatek według ustalonej stawki. Art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. określając w sposób autonomiczny podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, nie odwołuje się do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jedynie do jednego elementu tej podstawy - do dochodu podlegającego opodatkowaniu, czyli do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. W przypadku dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30c, będzie to dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Przywołany w tym przepisie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi z kolei, że o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Przepis ten, co należy podkreślić, określa warunki obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu o stratę poniesioną w latach poprzedzających. Ustawodawca używa w tym wypadku wyrażenia "obniżyć dochód". Dopiero tak obliczony dochód podlega, zgodnie z art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f., pomniejszeniu o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz o darowiznę, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d), w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu i przy uwzględnieniu tych odliczeń ustalana jest dopiero podstawa opodatkowania. Tym samym z powołanego art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności obliczyć dochód (jako różnicę przychodów i kosztów ich uzyskania - art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), ewentualnie obniżony o straty, zgodnie z art. 9 ust. 3, a dopiero tak obliczony dochód wliczany do podstawy opodatkowania (podlegający opodatkowaniu) może być pomniejszany o kolejne kwoty, wskazane w tym przepisie, niebędące ani przychodami, ani kosztami uzyskania przychodu, ani stratami. Innymi słowy, straty są uwzględniane na etapie obliczania dochodu podlegającego opodatkowaniu, a wynikające z u.p.d.o.f. pomniejszenia dotyczą już tak obliczonego dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Analogiczne zasady obliczenia podstawy opodatkowania przyjęto w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. do dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Z powołanych przepisów wynika zatem, że dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., to dochód obliczony zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 9 u.p.d.o.f., a więc także z zasadą obniżenia dochodu o poniesione straty. Dopiero tak obliczony dochód, wchodzący do podstawy opodatkowania może ulegać pomniejszeniu o wskazane w ustawie kwoty, wynikające ze wskazanych w u.p.d.o.f. tytułów. Jeżeli zatem ustawodawca w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. odwołuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach wskazanych w określonych przepisach tej samej ustawy, to pojęcia tego (wobec braku szczególnej regulacji w tym zakresie i zamieszczenia przepisów o daninie solidarnościowej w u.p.d.o.f.) nie można interpretować odmiennie niż wynika to z powołanych w nim przepisów podatkowych. Tym samym dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., to dochód ustalony w uwzględnieniem art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., a więc obniżony o straty, jeżeli takiego obniżenia podatnik dokonał w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. Dopiero od tak obliczonego dochodu można dokonać dalszych odliczeń, o których mowa w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. W istocie wobec tego przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej ustawodawca zastosował podobną metodę, jak przy obliczeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dopuszczając jednakże w mniejszym zakresie możliwość pomniejszenia tej podstawy.
2.6. W świetle powyższych rozważań uznać należało, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego (art. 30h ust. 2 i 3 oraz art. 30c w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Tym samym, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez zajęcie stanowiska pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa. Niezasadny zaś okazał się zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż stosowanie tego przepisu wchodzi w rachubę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla strony skarżącej korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, publ. Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1398/18, publ. CBOSA). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
2.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).