Wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2026, sygn. II FSK 1018/25

(2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 124 oraz art. 169 § 1 o.p. poprzez brak wskazania/odniesienia na str. 18 wyroku, do poszczególnych jednostek redakcyjnych przepisu art. 169 § 1 o.p. (wskazanie konkretnych paragrafów) oraz przyznanie DKIS racji, jakoby miał prawo wezwać skarżącego do "przeformułowania zadanego we wniosku pytania w taki sposób, aby wynikało z niego jakie skutki podatkowe w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji indywidualnej", twierdząc jednocześnie w uzasadnieniu wyroku (str. 18), że "obowiązkiem organu podatkowego było bowiem dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art 169 o.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego, organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej czy dokonania jakichkolwiek modyfikacji wniosku, czy przedstawionego stanu faktycznego". WSA, zdaniem strony, z jednej strony twierdzi, że z art. 14b § 3 o.p. wynika, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne a organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, a z drugiej nie zauważa, że DKIS żąda informacji wykraczającej lub niezrozumiałej dla skarżącego, poza zdefiniowane pytanie.

W oparciu o tak skonstruowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną w sprawie jest, czy na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, wyjaśnień co do kwestii, które nie budzą jego wątpliwości prawnych (sposób wyodrębnienia kosztów działalności) oraz żądać od niego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął kwestie, które budzą jego wątpliwości (to jest czy podejmowane przez wnioskodawcę czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.).

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze skarżącym, że w wezwaniu do sprecyzowania wniosku nie można żądać uzupełnienia stanu faktycznego o te okoliczności, także prawnie znaczące, które stanowiły element pytania, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ mógł jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższa problematyka wielokrotnie była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie wypracował jednolitą linię orzeczniczą (por. wyroki NSA z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1072/21; z 20 kwietnia 2023 r., II FSK 484/22), wobec czego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w przywołanych orzeczeniach.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1–2 i 4 o.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalenie przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w odpowiedziach na wezwania organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14g § 1 o.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie wynika w sposób dostatecznie czytelny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.

Problem interpretacyjny, z którym wystąpił skarżący, dotyczył przede wszystkim kwestii zakwalifikowania realizowanych przez niego projektów do działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wyjaśnienie tej kwestii zostało powiązane przez wnioskodawcę z możliwością skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, mierzonej wysokością kosztów kwalifikowanych określonych w art. 26e u.p.d.o.f. Zagadnienie prawne nakreślone postawionym we wniosku pytaniem odnosiło się zatem w pierwszej kolejności do możliwości uznania podejmowanej przez skarżącego działalności, za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Natomiast organ interpretacyjny skierował do skarżącego wezwanie m.in. do udzielenia wyjaśnień w zakresie tego w jaki sposób wyodrębnia w prowadzonych księgach handlowych (rachunkowych) koszty działalności opisanej we wniosku w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e u.p.d.o.f., a także do której z kategorii kosztów kwalifikowanych z art. 26e u.p.d.o.f. zalicza każdy z tych wydatków.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19).

W tym kontekście, zawarte we wniosku zapewnienie skarżącego, że prowadził odrębną ewidencję kosztów kwalifikowanych, przypisanych do numerów konkretnych projektów badawczo-rozwojowych, umożliwiającą dokładne śledzenie wydatków związanych z każdym przedsięwzięciem, należało uznać za wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, w sytuacji gdy właściwym przedmiotem wątpliwości podatnika była prawidłowa kwalifikacja poniesionych wydatków, nie zaś sposób ich ewidencjonowania. Podobnie, wyszczególnienie przez wnioskodawcę wydatków poniesionych na prace badawcze (B) oraz tych, poniesionych na prace rozwojowe (R), jednoznacznie zakreślało stan faktyczny sprawy i nie dawało organowi interpretującemu podstaw domagania się od wnioskodawcy dodatkowych wyjaśnień. Nie było również podstaw do wzywania wnioskodawcy do przeformułowania zadanego we wniosku pytania w taki sposób, aby wynikało z niego jakie skutki podatkowe w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z samej treści pierwotnego pytania zawartego we wniosku wynikało wprost, że celem złożenia wniosku nie była jedynie chęć zaspokojenia ciekawości podatnika, ale uzyskanie jednoznacznego stanowiska organu interpretującego w zakresie kwalifikacji podatkowej ściśle określonych, poniesionych już przez podatnika, wydatków. Rację ma zatem strona skarżąca podnosząc, że kwestia zaliczenia zrealizowanych prac do działalności badawczo-rozwojowej określonej w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. była pierwszym krokiem, aby podatnik mógł rozważać możliwość skorzystanie z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej. Wzywanie w tej sytuacji wnioskodawcy do przeformułowania pytania zawartego we wniosku nie miało prawnego uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, wzywając skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., domagał się w istocie od skarżącego, aby uzupełnił stan faktyczny, w ten sposób, aby prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej stało się elementem tego stanu. Tymczasem ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W rozpoznawanej sprawie rzeczą organu była ocena działalności podatnika na gruncie obowiązujących przepisów, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do tej oceny. Skoro skarżący opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 o.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej podważają stanowisko sądu pierwszej instancji, a także stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 o.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, stosownie do art. 14b § 3 o.p., ani też do przeformułowania pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji. Był zaś zobowiązany do oceny przedstawionego stanu faktycznego i udzielenia odpowiedzi merytorycznej, dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę nie dostrzegł uchybień organu interpretacyjnego. Tym samym za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w skardze kasacyjnej.

Spełnione również zostały przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a., ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżony wyrok w całości, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił również zaskarżone do WSA postanowienie, a także postanowienie wydane przez organ w pierwszej instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jako wydane z naruszeniem art. 14b § 3 o.p. w stopniu, o którym mowa w tym przepisie.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i dokonać oceny stanowiska skarżącego, czy prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu m.in. art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego stanowiły art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).