Wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2026, sygn. II FSK 1019/23

Z kolei w przeciwnym stanowisku, wyrażonym m.in. w wyrokach z 29 listopada 2022 r., II FSK 726/20 i 14 stycznia 2026 r. II FSK 1038/24, podkreśla się, że ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie dokonuje jedynie zwrotu wydatków, jakie poniósł podatnik w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Podatnik otrzymuje zwrot wydatku, zwrot kwoty pierwotnie zapłaconego zobowiązania (tj. środków wynikających z tego samego źródła, jak i odpowiadających tej samej kwocie). W konsekwencji podatnik nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które dodatkowo zwiększałoby jego aktywa. W rzeczywistości dochodzi bowiem do przepływu środków pomiędzy trzema podmiotami, tj. podatnikiem a kontrahentem oraz podatnikiem a ubezpieczycielem. Według tego stanowiska, zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa i celowościowa pozwala na ustalenie treści art. 12 ust. 4 pkt 6a updop w taki sposób, że otrzymane przez podatnika zwroty kwot od ubezpieczyciela odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom stanowią "inne zwrócone wydatki" w rozumieniu tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za tym drugim poglądem, akceptując tym samym wyrażone w skarżonym wyroku stanowisko, że nie jest przychodem podatkowym świadczenie odszkodowawcze wypłacone przez ubezpieczyciela w ramach polisy OC w związku ze szkodą powstałą wskutek wadliwego wykonania przez Spółkę zobowiązań wobec jej klientów.

Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić uwagą, że rozstrzygającego znaczenia w sprawie nie można przypisywać samemu technicznemu sposobowi wypłaty świadczenia, tj. temu, czy środki zostały przekazane podatnikowi, czy też bezpośrednio poszkodowanemu klientowi. Rację ma Dyrektor KIS, że takie rozliczenie stanowi jedynie techniczną stronę realizacji zobowiązań Spółki, będących następstwem powstałej szkody. Strony stosunku ubezpieczenia oraz stosunku odszkodowawczego mogą bowiem różnie ukształtować mechanizm rozliczenia szkody, jednakże o skutkach podatkowych tych umów rozstrzygają przepisy podatkowe, a nie wola stron umów cywilnoprawnych. Dla celów podatkowych istotna powinna być więc rzeczywista funkcja ekonomiczna świadczenia, a nie wyłącznie kierunek przepływu środków pieniężnych. Jednocześnie trzeba zastrzec, że w ten sam sposób powinna być postrzegana również okoliczność, że Spółka nie dokonała uprzednio bezpośredniej zapłaty na rzecz klienta, lecz przekazała noty obciążeniowe do ubezpieczyciela. Ten aspekt także wpisuje się w kształtowany wolą stron techniczny mechanizm rozliczenia szkody i z tego względu nie powinien mieć przesądzającego znaczenia z perspektywy kwalifikacji prawnopodatkowej. Jeżeli bowiem noty te dokumentują konkretne roszczenia klientów oraz konkretny ciężar odszkodowawczy Strony, a świadczenie ubezpieczyciela odpowiada tym roszczeniom, to nadal mamy do czynienia z pokryciem tego samego ciężaru ekonomicznego. Brak wcześniejszego przelewu po stronie Spółki nie zmienia kompensacyjnego charakteru świadczenia ubezpieczyciela.

Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z powyższym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop). W oparciu o treść art. 12 ust. 1 updop można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Taki sposób rozumienia przychodu prezentuje też sam organ interpretacyjny zarówno w wydanej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie składu orzekającego, za słusznością przyjętego przez WSA w Gdańsku stanowiska przemawia przede wszystkim fakt, że po stronie Spółki nie dochodzi do przysporzenia, rozumianego jako trwałe, definitywne zwiększenie jej aktywów majątkowych. Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną, wypłacone przez ubezpieczyciela odszkodowanie rekompensuje szkodę z tytułu odpowiedzialności cywilnej działalności gospodarczej Spółki, u której źródła leży zobowiązanie Spółki wobec jej kontrahenta do naprawienia uszczerbku powstałego w wyniku wadliwe wykonanej usługi. Podkreślić trzeba, że w przypadku ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej umowa ubezpieczenia nie kreuje autonomicznego przysporzenia podatnika, lecz stanowi mechanizm pokrycia odpowiedzialności odszkodowawczej wobec osoby trzeciej. Zgodnie z art. 822 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej także "kc") przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Poszkodowany może też dochodzić roszczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela (§ 4). Brzmienie tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że świadczenie z OC jest konstrukcyjnie powiązane z odpowiedzialnością podatnika wobec poszkodowanego. Nie jest to świadczenie zarobkowe, wynagrodzenie ani niezależna korzyść majątkowa, lecz realizacja ochrony ubezpieczeniowej w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Jego funkcją jest pokrycie konkretnego ciężaru odszkodowawczego wynikającego z odpowiedzialności podatnika wobec poszkodowanego klienta. Nie sposób go więc kwalifikować jako źródło definitywnego, trwałego wzbogacenia ubezpieczonego, którym może on swobodnie rozporządzać - co jest istotą przychodu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, opartego na wyrokach II FSK 1692/17 i I SA/Kr 470/21, że samo powiązanie świadczenia odszkodowawczego z zawartą przez Spółkę umową ubezpieczenia przesądza o powstaniu przychodu podatkowego i wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Zauważyć należy, że każde świadczenie ubezpieczyciela wynika z umowy ubezpieczenia i ma związek z wydatkami na rzecz ubezpieczyciela z tytułu składek w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. Nie oznacza to jednak, że świadczenie ubezpieczyciela należy analizować w oderwaniu od zdarzenia szkodowego, odpowiedzialności podatnika wobec klienta oraz odszkodowania należnego poszkodowanemu. Błędnie przy tym wywodzi kasator, że odszkodowanie płacone przez Spółkę jedynie "koresponduje" z kosztami ubezpieczenia. Wszak wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela dotyczy bezpośrednio konkretnej szkody, spowodowanej wadliwym wykonaniem usługi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności - a nie stanowi zwrotu wpłaconych składek. W rezultacie okoliczność, że podstawą wypłaty świadczenia przez ubezpieczyciela jest zawarta umowa ubezpieczenia, nie przesądza sama w sobie o podatkowej kwalifikacji tego świadczenia, jako należnego przychodu. Umowa ubezpieczenia określa bowiem źródło zobowiązania ubezpieczyciela oraz mechanizm realizacji ochrony ubezpieczeniowej, nie rozstrzyga natomiast o charakterze świadczenia odszkodowawczego (jego ekonomicznej funkcji) na gruncie przepisów o podatku dochodowym. Dla kwalifikacji podatkowej decydujące powinno być natomiast nie samo formalne źródło wypłaty, lecz jej ekonomiczna funkcja oraz to, jaki konkretny ciężar majątkowy świadczenie kompensuje. Jeżeli świadczenie wypłacone przez ubezpieczyciela w ramach OC pozostaje funkcjonalnie i ekonomicznie związane z tym samym ciężarem odszkodowawczym, który po stronie podatnika wpisywałby się w dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 22 updop - to jego pokrycie przez ubezpieczyciela nie powinno powodować powstania przychodu podatkowego. W przeciwnym razie doszłoby do nieuzasadnionej asymetrii: podatnik nie mógłby rozpoznać kosztu, ale musiałby opodatkować świadczenie kompensujące ten sam niekosztowy ciężar.

Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że warunkiem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop jest tożsamość przedmiotowa i podmiotowa zwróconego wydatku. Zatem "wydatek zwrócony", to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zdaniem Dyrektora KIS świadczenie wypłacone przez ubezpieczyciela nie spełnia tego warunku, ponieważ stanowi odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia (wyrównanie potencjalnego wydatku Strony), a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie składu orzekającego argumentacja powyższa nie zdołała podważyć dokonanej przez Sąd I instancji prawidłowej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i przyjmuje za własną argumentację prezentowaną w wyrokach z 29 listopada 2022 r., II FSK 726/20 i 14 stycznia 2026 r., II FSK 1038/24, gdzie słusznie przyjęto, że otrzymane przez podatnika zwroty kwot od ubezpieczyciela odpowiadające wypłaconym odszkodowaniom stanowią zwrócone inne wydatki w rozumieniu tego przepisu. Nie stanowią natomiast przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3 updop. W wyrokach tych podkreślano, że ustawa podatkowa nie definiuje na użytek własny pojęcia "wydatek zwrócony", dlatego też uprawnionym jest sięgnięcie nie tylko do słownika języka polskiego w celu odnalezienia znaczenia pojęcia "zwrot", "zwrócony", "zwrócić coś", ale przede wszystkim do aktów prawnych i do takiego znaczenia tego związku frazeologicznego, jakim posługują się inne przepisy i z nich odczytanie, czy pod pojęciem "zwrócić coś" w języku ustaw wyrażone jest zwrócenie, oddanie dokładnie tego samego przedmiotu, czy też równowartości świadczenia, jakim jest przykładowo odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela. W dodatku przy świadczeniach pieniężnych (oznaczonych co do gatunku) trudno mówić o sytuacji, w której wydatek zwrócony będzie "tym samym", a nie "takim samym" wydatkiem. Podkreślano również, że wykładnia językowa nie może prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowalnych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu (por. uchwała Sądu Najwyższego z 22 marca 2007 r. sygn. akt III CZP 8/2007). Przeciwnie, jeśli wykładnia językowa przepisu nie prowadzi do jednoznacznych wyników lub prowadzi do rozstrzygnięcia sprzecznego z fundamentalnymi zasadami konstytucyjnymi, stosowanie bądź też współistnienie innych rodzajów wykładni jest uzasadnione i niezbędne.

W świetle powyższego przyjąć należy, że prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a updop powinna uwzględniać cel i sens tego przepisu (wykładnia celowościowa), jak też fakt, że jego brzmienie nie zawiera ograniczeń w zakresie, kto ma dokonać zwrotu wydatku. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, przyjęta w skarżonym wyroku wykładnia tego przepisu nie wykracza ponad dopuszczalne jego językowe znaczenie. Jak już wyżej wskazano, przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a updop posługuje się pojęciem "zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów", ale nie definiuje pojęcia "zwrotu", nie wskazuje, kto ma dokonać zwrotu, ani nie przesądza, czy zwrot może nastąpić przez pokrycie tego samego ciężaru przez osobę trzecią. Trafnie zatem Sąd I instancji wywiódł, że tożsamość podmiotu, na rzecz którego są ponoszone wydatki, lub przez który są zwracane, nie ma wpływu na stosowanie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Omawiany przepis nie wymaga by podmiot, na rzecz którego są ponoszone wydatki był tym samym podmiotem, przez którego są one zwracane. Przepis ten mówi natomiast o tożsamości przedmiotowej danego wydatku, która w realiach tej sprawy jest zachowana. Niewątpliwie w opisanym we wniosku stanie faktycznym zachodzi ekwiwalentność pomiędzy wypłaconym klientom Spółki środkom, a potencjalnym wydatkiem, do pokrycia którego Spółka jest zobowiązana z powodu wadliwie wykonanych na rzecz tych kontrahentów usług. W analizowanym przypadku nie chodzi o "taki sam" wydatek w znaczeniu podobnej lub ogólnej rekompensaty, lecz o "ten sam" zindywidualizowany ciężar odszkodowawczy: wynikający z tego samego zdarzenia szkodowego, dotyczący tej samej szkody, tego samego roszczenia klienta oraz tej samej odpowiedzialności Spółki. Wobec tego, zdaniem NSA, wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie powinna ograniczać się wyłącznie do takiego rozumienia terminu "zwrócone wydatki", które sprowadza się do oddania tej samej rzeczy przez tego samego adresata pierwotnego świadczenia. Przy świadczeniach pieniężnych takie rozumienie byłoby nadmiernie formalistyczne i nieprzystające do charakteru pieniądza, jako rzeczy oznaczonej co do gatunku. Tożsamość "zwracanego wydatku" należy więc oceniać przez pryzmat tożsamości konkretnego ciężaru ekonomicznego, a nie przez techniczną ścieżkę przepływu środków. Wnioski powyższe wspiera także art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Przede wszystkim jednak trzeba zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 4 pkt 6a updop zakłada symetrię "koszt podatkowy - przychód podatkowy" oraz "koszt niepodatkowy - przychód niepodatkowy". Regulacja ta pełni zatem funkcję neutralizującą i zapewnia spójność pomiędzy przepisami dotyczącymi przychodów oraz kosztów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia celowościowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że ma on zapobiegać opodatkowaniu zwrotów lub kompensat wydatków, które wcześniej nie obniżyły podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. Jeżeli więc określony ciężar odszkodowawczy związany z wadami towarów lub usług nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, to świadczenie ubezpieczyciela kompensujące ten sam ciężar nie powinno być kwalifikowane jako przychód podatkowy. Odmienna wykładnia prowadziłaby do nieuzasadnionej asymetrii podatkowej: podatnik nie mógłby rozpoznać kosztu podatkowego, a jednocześnie musiałby wykazać przychód z tytułu świadczenia, które wyłącznie neutralizuje ten sam niekosztowy ciężar. Taki rezultat pozostawałby sprzeczny z ratio legis art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, który ma zapewniać neutralność podatkową zwrotu lub pokrycia wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, świadczenie wypłacone przez ubezpieczyciela w ramach OC działalności podatnika powinno być traktowane jako neutralne podatkowo, jeżeli odpowiada konkretnemu odszkodowaniu należnemu klientowi i kompensuje ciężar, który po stronie podatnika nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodów. Taka wykładnia zapewnia spójność art. 12 ust. 4 pkt 6a updop z art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy oraz zapobiega opodatkowaniu kwoty, która nie stanowi definitywnego przysporzenia majątkowego podatnika.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Uwzględnienie skargi Spółki i uchylenie zaskarżonej interpretacji było rozstrzygnięciem trafnym, a Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko, że Strona w stanie faktycznym sprawy nie uzyskuje przysporzenia stanowiącego przychód podatkowy.

Wobec zatem braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).