Wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2026, sygn. II FSK 1021/23

3.5. Skarżący czyniąc zarzut Sądowi meriti dotyczący zaakceptowania rozstrzygnięcia organów podatkowych odnosi się w sposób globalny do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, traktując działalność prowadzoną w różnych formach prawnych, w tym spółek osobowych i kapitałowych, jako jedność. Jednakże – w sensie prawnym i podatkowym - każdy z rodzajów prowadzonej działalności ma odrębny charakter, jest też odrębnie rozliczany podatkowo. Tego zdaje się nie rozróżniać autor skargi kasacyjnej, gdyż niejako łączy i ujednolica działania, koszty i usługi obu form działalności prowadzonej przez Skarżącego. Należy wyraźnie zaznaczyć, że przedmiotem postępowania podatkowego była jednoosobowa działalność gospodarcza Skarżącego, prowadzona pod firmą Zakład Usługowy E. G. J.. Organy podatkowe poddawały zatem analizie dokumenty, dowody i okoliczności związane z tym wycinkiem działalności Skarżącego, które zresztą sam Skarżący w dokumentacji dotyczącej tej działalności nie tylko zgromadził, ale wprost przypisał do konkretnych zdarzeń i miejsc prowadzenia działalności gospodarczej. Następnie ocenę działań organów podatkowych weryfikował Sąd pierwszej instancji, ale jak już w skazano tylko i wyłącznie w zakresie Zakładu Usługowego E.G. J.. Podtrzymując swe stanowisko Skarżący nie potwierdził równocześnie konkretnymi dowodami by kwestionowane przez organy wydatki były w istocie powiązane z prowadzoną działalnością jednoosobową, w tym przede wszystkim aby w stosunku do nieruchomości przy ul. [...] w W. istniały konkretne dokumenty zobowiązujące go do określonych działań, mimo zaprzestania w tym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej i formalnego przekazania własności nieruchomości na rzecz swej córki, czyli wyłączenia korzystania z tego składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

3.6. Odnosząc się do zarzutów natury proceduralnej, to zasadnie ocenił Sąd a quo, że organy podatkowe prowadziły postępowanie z należytą starannością i przede wszystkim prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Nie można przede wszystkim czynić zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych w postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy takowe nie zostały złożone. Znamienne jest także, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł jako naruszonej normy dopełnienia z art. 188 O.p. Prawidłowo ocenił sąd meriti, że organy podatkowe nie dopuściły się uchybień ani w trakcie przeprowadzonej kontroli, ani na etapie postępowania podatkowego i wydawania decyzji administracyjnych. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego kierowane do Skarżącego wezwania o szczegółowe wyjaśnienia i dowody wielokrotnie wracały jako niepodjęte w terminie. Z całej korespondencji przesłanej przez organ I instancji Skarżący odebrał tylko wszczęcie postępowania podatkowego (doręczone osobiście przez pracownika urzędu skarbowego), wezwanie z 18 lutego 2021 r. oraz 18 marca 2021 r. - również doręczone osobiście w siedzibie organu podatkowego oraz rozstrzygnięcie organu I instancji w niniejszej sprawie, tj. decyzję z 3 listopada 2021 r. Na żadnym z etapów postępowania (ani w toku kontroli podatkowej ani w toku postępowania podatkowego), Skarżący nie składał wniosków dowodowych, natomiast linię obrony stanowiło powoływanie się na pewne fakty i okoliczności, które nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Poza tym wręcz część składanych przez Skarżącego dokumentów potwierdziła zupełnie odmienny stan faktyczny, niż wskazywany przez niego, potwierdzając jednocześnie, że część poniesionych w 2017 r. wydatków nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów jednoosobowej firmy E.. Tym samym zakres materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej słusznie został zaaprobowany przez Sąd meriti. Nie można także zasadnie czynić Sądowi a quo zarzutu nienależytego obowiązku kontroli zaskarżonej decyzji poprzez zaniechanie przesłuchania świadków R. Ś. i D. Ś. na okoliczność zakupu ON. Do tych okoliczności organ podatkowy odniósł się w decyzji z 3 listopada 2021 r. i wyjaśnił, że argumenty te nie są związane z działalnością firmy Zakład Usługowy E., ale dotyczą przede wszystkim działalności spółki L. Sp. z o.o. Zyski z produkcji i sprzedaży zbiorników na gaz są w istocie zyskami spółki L. Sp. z o.o., czyli odrębnego podmiotu posiadającego status osoby prawnej, będącego odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Na ten aspekt pojmowania swojej działalności gospodarczej przez Skarżącego zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zarzuty te nie mogą być skuteczne i wywołać pożądanego efektu w sytuacji, w której postępowanie nie dotyczy Sp. z. o. o. Odnośnie do zeznań P.C. to z zawartej między stronami umowy nie wynika, aby firma Skarżącego ponosiła jakiekolwiek nakłady w nieruchomości w G., co więcej, w żaden sposób nie wskazuje, aby jej zawarcie było uzależnione od jakichkolwiek remontów, do których Skarżący byłby zobowiązany. Wskazuje jedynie, że Najemca będzie dostosowywał do swoich potrzeb wynajmowany od Skarżącego lokal. Tym samym nie można jej uznać za dowód potwierdzający, że poniesione wydatki na zakup materiałów wykończeniowych w W. stanowią koszty uzyskania przychodów firmy Skarżącego. Na podstawie ww. umowy nie można zatem stwierdzić, że Skarżący poniósł koszty związane z remontem pomieszczeń w nieruchomości w G.. Składane przez Skarżącego wyjaśnienia zarówno na etapie kontroli podatkowej i następnie na etapie postępowania podatkowego były modyfikowane oraz rozbudowywane, jednakże nie zostały one poparte żadnymi weryfikowalnymi dowodami, obiektywnie potwierdzającymi, że poniesienie tych wydatków miało związek z uzyskanymi przychodami bądź było związane z zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów jego jednoosobowej firmy. Na żadnym etapie Skarżący nie dowiódł również, że wskazane roboty, tj. prace remontowe w G. zostały w ogóle wykonane, w tym przez jaki podmiot trudniący się wykonywaniem usług budowlanych w 2017 r. Poza tym zwrócić także należy uwagę na dużą odległość miejsca zakupu od miejsca prowadzenia inwestycji, brak obiektywnych dowodów dotyczących transportu materiałów budowlanych (brak faktur dokumentujących transport), brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie danych robót (projektów, umów, protokołów itp.), a nawet brak zakupu drobnych, pomocniczych materiałów budowlanych w G., które byłyby w tej sytuacji niezbędne wobec braku planowania poszczególnych robót i dokonywania zakupów w danej chwili, zaprzeczają twierdzeniom Skarżącego zawartym w skardze kasacyjnej. Twierdzeń Skarżącego nie potwierdzają także wyjaśnienia S. K.. Gdyby przyjąć jako wiarygodne, że prace na rzecz firmy Skarżącego miałyby być wykonywane w ramach zatrudnienia w L. Sp. z o.o. należałoby w konsekwencji przyjąć, że na rzecz firmy Zakład Usługowy E. świadczyła usługę spółka L. Sp. z o.o., bądź to będąc wykonawcą zleconych przez Zakład Usługowy E. prac, bądź obejmującą leasing pracowniczy, a tego rodzaju usługi winny być w jikowiek sposób udokumentowane (np. faktura dokumentująca wykonanie usług przez L. Sp. z o.o. na rzecz Zakład Usługowy E.G. J., bądź porozumienie między pracodawcami pierwotnym i wypożyczającym, umowa o pracę zawarta pomiędzy pracownikiem, a nowym pracodawcą, pisemna zgoda pracownika na leasing, bezpłatny urlop udzielony przez pracodawcę). Zasadnie Sąd a quo zauważył, że wydatki dotyczące zakupu materiałów wykończeniowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów firmy Skarżącego, ponieważ wszelkie prace budowlane w tych budynkach obciążały Najemcę, tj. spółkę L. Sp. z o.o., co wynika z zapisu § 7 oraz § 9 zawartej pomiędzy Zakład Usługowy E.G. J.a L. Sp. z o.o. umowy najmu z 1 września 2009 r. Natomiast przesłuchania Pana S.R. Dyrektora Technicznego w Zakładzie P. Z. oraz Najemcy – P. C. i przeprowadzenie wizji lokalnej przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego, tj. po dacie doręczenia upoważnienia do kontroli (tj. po 24 września 2019 r.), dałoby obraz stanu faktycznego po upływie niemalże dwóch lat od daty przeprowadzenia prac budowlanych i remontowych, a nie stanu faktycznego na dzień wykonania tych prac, a przede wszystkim nie odnosiłoby się do okoliczności faktycznych związanych z tym, kto wykonał określone prace i w jakim okresie. Na tej podstawie nie można też dowieść jaki był zakres ewentualnych prac i kto je faktycznie wykonał. O stosowne dokumenty w tym zakresie mógł zadbać jedynie podatnik, zlecając chociażby sporządzenie protokołu odbioru robót budowlanych. Dokumentacji takiej Skarżący nie przedstawił. W świetle powyższych ustaleń nie można zasadnie zarzucić Sądowi a quo zaakceptowania niepełnego wyjaśnienia sprawy przez organy podatkowe czy przerzucenia ciężaru dowodu na Skarżącego. Sam fakt, że Skarżący nie zgadza się z zapadłym rozstrzygnięciem nie stanowi uzasadnionej podstawy stwierdzenia naruszenia prawa. Wymaga także podkreślenia, że organ podatkowy nie zaniechał przesłuchania P.C. czy R. Ś. i D. Ś. – co zarzuca pełnomocnik Skarżącego w skardze kasacyjnej. Stosowne wypowiedzi odnoszące się do kwestionowanych przez Skarżącego ustaleń mają swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy i w zaskarżonej decyzji (k. 15 i k. 21 decyzji). W związku z tym zarzut naruszenie a art. 1 § 1 i 2 p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i w związku z art. 122 w związku art. 187 i art. 191 O.p. należy ocenić za niezasadny.

3.7. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżący nie przedstawił obiektywnych dowodów potwierdzających istnienie związku pomiędzy spornymi wydatkami a uzyskanymi przychodami firmy Zakład Usługowy E.G. J.. W odniesieniu do wydatków związanych z naprawą kabla oraz bramy segmentowej znajdujących się na nieruchomości zlokalizowanej w W., to kluczową okolicznością w sprawie jest fakt zawarcia umowy darowizny, mocą której własność ww. nieruchomości została w dniu 27 marca 2017 r. przeniesiona na córkę Skarżącego. Wobec powyższego, od tego dnia wszelkie wydatki związane z ww. nieruchomością nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu z uwagi na fakt, że nieruchomość ta nie miała już związku z działalnością prowadzoną przez Skarżącego. Nie można zatem, co słusznie ocenił Sąd meriti, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz innego podmiotu, mimo że jak twierdzi Skarżący dotyczą one źródła przychodów. Ponadto jak wynika z ustalonego przez Sąd a quo stanu faktycznego, hamownia podwoziowa należała do innego podmiotu, tj. L. Sp. z o.o. Uzasadnieniem dla zakwalifikowania tych wydatków jako koszt uzyskania przychodów w firmie Skarżącego miało być uszkodzenie poszczególnych elementów hamowni podczas testów samochodu Renault Laguna należącego do firmy Skarżącego, a wynajętego spółce L.. Jak wynika z akt spraw,y tj. umowy najmu samochodu Renault Laguna najemca (tj. L. Sp. z o.o..) zobowiązał się do dbania o prawidłowy stan techniczny wynajmowanych pojazdów. Zatem wszelkie czynności mające na celu zachowanie prawidłowego stanu technicznego samochodu Renault Laguna (w tym instalacji gazowej) leżały po stronie tej spółki. Poza tym właścicielem nieruchomości w dacie poniesienia wydatków na naprawę kabla i naprawę bramy segmentowej była córka Skarżącego, która wynajmowała ją spółce L. G. J. i Spółka, Spółka Jawna z przeznaczeniem na dalszy wynajem. Zakład Usługowy E.G. J. nie by najemcą lokalu użytkowego w W. (w dokumentach źródłowych oraz ewidencjach podatkowych nie stwierdzono zapisów dotyczących obciążenia ww. firmy kosztami najmu pomieszczeń w W.). Natomiast co do koparki, która była środkiem trwałym firmy Skarżącego, to prace, które wykonywała w miejscowości S. - według wyjaśnień Skarżącego polegające na przeładunku gałęzi, czy też gruzu przywiezionych do S. z W., wiązały się z osiągnięciem przychodów przez firmę Zakład Usługowy E.. Usługi polegające na porządkowaniu terenu nieruchomości położonej w W. w istocie stanowiły element usługi administrowania nieruchomością. Po 27 marca 2017 r., tj. po dacie darowizny nieruchomości, administrowanie nieruchomością (a więc m.in. usługi związane z bieżącymi naprawami, remontami oraz porządkowaniem nieruchomości) nie należało do obowiązków firmy Skarżącego. Wykonanie tych usług nie mogło zatem w żaden sposób przyczynić się do osiągnięcia przez jego firmę przychodów. Przychody z najmu tej nieruchomości stanowiły, od daty przekazania, przychody córki Skarżącego. Oznacza to, że wskazane przez Skarżącego prace wykonane koparką w S. były wykonane na użytek prywatny, a więc wszelkie wydatki związane z wykonaniem tych prac (transport koparki do S., zakup oleju napędowego), nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd a quo odniósł się i wyjaśnił również dlaczego zakup materiałów budowlanych (m.in. kręgów betonowych, rur przepustowych) stanowił wydatki prywatne na rzecz córki Skarżącego. Wskazał także na braki w spisie z natury tych materiałów, co powoduje trudności z ustaleniem ile i które z ww. materiałów budowlanych zostały wykorzystane na cele remontowe, a które pozostały niewykorzystane. Jednakże mankamenty i braki te nie powodowały, że nie można było jednoznacznie ustalić daty ich wykorzystania i odnieść tego do daty darowizny nieruchomości. Wypada także podkreślić, że Sąd meriti nie odnosił się do przepisów dotyczących darowizny i nie dokonywał ich interpretacji w świetl stanu faktycznego. Powielanie w skardze kasacyjnej twierdzeń i argumentacji przedstawionej w skardze do Sądu pierwszej instancji bez zasadnego podważenia stanu faktycznego nie może wobec tego przyczynić się do akceptacji oceny proponowanej na etapie postępowania kasacyjnego przez Skarżącego. Także argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej odnosząca się do związków rodzinnych nie podważa oceny Sądu a quo. Podkreślenia także wymaga, że Sąd meriti odniósł się do zarzutów zawartych w skardze, wyjaśnił charakter wydatków i powody niezaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Niepodważony stan faktyczny jest w sprawie wiążący i rzutuje na zastosowanie prawa materialnego. Skoro zaś stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został skutecznie podważony to należało przyjąć, że okoliczności sprawy kształtują się w ten sposób, jak opisał Sąd pierwszej instancji. W związku z tym zarówno zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., jak i zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uznać należy za bezzasadne.

3.8. Nie są skuteczne także zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. (wskazanego prawdopodobnie w skardze kasacyjnej omyłkowo jako "p.s.a.") oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Po pierwsze wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Art. 141 § 4 p.p.s.a. może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jeżeli strona poprzez wniesienie skargi kasacyjnej tego zażąda. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego. Co więcej, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.. Natomiast o naruszeniu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. można by mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w tych przepisach mowa. Takich uchybień Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził.

3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art., 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).