Należy więc wskazać, że odnośnie do powyższego problemu, a więc granic sprawy przy jej ponownym rozpoznaniu po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia uwzględniającego skargę kasacyjną, istnieje ugruntowane i jednolite stanowisko prezentowane w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.
I tak np., w wyroku z dnia 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "ratio legis art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.
Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3052/15 sformułowana zostały następująca teza.
Po wydaniu orzeczenia na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 tej ustawy, podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny.
Z kolei w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 2867/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji "granice sprawy" podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 P.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 P.p.s.a.
Analogiczne do powyższych stanowisko prezentowane było także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1235/11, 15 września 2020 r. sygn. akt II GSK 244/20, 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt II OSK 18/23, 29 sierpnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1191/22).
Teza o zawężeniu granic sprawy, do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, jest również aktualna w przypadku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a., zwłaszcza, że jak już wspomniano, przesłanką takiego rozstrzygnięcia i rozpoznania skargi jest uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.
Powracając zaś do sprawy niniejszej należy zauważyć, że powstały w niej spór dotyczył konsekwencji prawnych (podatkowych) objęcia przez Skarżącą udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 23 października 2012 r., było to 4616 udziałów o wartości 1000 zł każdy, w tym 2616 udziałów wniesionych w zamian za wkład pieniężny w kwocie 2 616 000 zł oraz 2000 udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 2 000 000 zł - w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w N. oraz prawa własności budynku znajdującego się na tej nieruchomości. Na ówczesnym etapie postępowania, zarówno przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi obu instancji, sporem objęte zostały dwie kwestie - charakter części wniesionego przez Skarżącą do Spółki wkładu w postaci wierzytelności własnej z tytułu pożyczki (w zamian za 2616 udziałów) jako wkład pieniężny - jak twierdziła Skarżąca, bądź też jako wkład niepieniężny, jak dowodziły organy podatkowe oraz kwestia kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie - poniesionych przez Skarżącą, jak ona twierdziła, czy też braku ich poniesienia, według organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 260/18 w obu tych kwestiach rację przyznał organom podatkowym.
Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt II FSK 277/19 wydanym na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, uchylając zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w pierwszej kwestii (charakteru części aportu jako wkładu pieniężnego bądź niepieniężnego) rację przyznał organom podatkowym, natomiast w kwestii poniesionych przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów, uznał jej stanowisko za zasadne.
Wyjaśniając podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomimo podniesienia w petitum skargi zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie kosztów podatkowych z tytułu wierzytelności własnych, w jego ocenie, kontrowersje w sprawie budziła w istocie ocena prawna ustalonych faktów, co powoduje, że zarzuty procesowe w tym zakresie należało uznać za niezasadne.
Natomiast nie była objęta sporem na ówczesnym etapie postępowania, bo nie podnosiła jej wówczas Skarżąca, kwestia, którą podnosi teraz w skardze kasacyjnej, tj. dotycząca charakteru prawnego części wkładu niepieniężnego (wniesionego do Spółki w zamian za 2000 udziałów) jako - jak twierdzi teraz Skarżąca - zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., podlegającego zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.
We wspomnianym już wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 260/18 Sąd ten nie będąc - stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. - związany granicami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie dopatrzył się nieprawidłowości w stanowisku organów podatkowych, w zakresie, w jakim przyjęły one, że wniesiona do Spółki przez Skarżącą część aportu (w zamian za 2000 udziałów) stanowiła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności usytuowanego na tej nieruchomości budynku.
Skarżąca nie podniosła wówczas tej kwestii w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez sformułowanie stosownego zarzutu w tym zakresie, pomimo że miała takie prawo i mogła tu uczynić, z czego jednak nie skorzystała. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej w kwestii tej się nie wypowiedział, zaś odnosząc się do zarzutów w skardze kasacyjnych sformułowanych i wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 188 P.p.s.a. uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.
Mając na uwadze powyższe, kwestia dotycząca charakteru wniesionego aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako ta, która znalazła się poza granicami sprawy w ponownym postępowaniu, wyznaczonymi i ograniczonymi granicami, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny uprzednio rozpoznał skargę kasacyjną, nie może być na obecnym etapie postępowania przedmiotem nowych zarzutów, a co za tym idzie, poddana merytorycznej ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a podniesione w tej mierze teraz zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą z tego powodu być skuteczne.
Jako że w niniejszej sprawie na mocy rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., sprawa "wróciła" bezpośrednio do podatkowego organu odwoławczego, mogłoby się zdarzyć, że organ podatkowy dopuścić by się mógł samoistnego "nowego" naruszenia prawa, np. przy realizowaniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Tak jednak w niniejszej sprawie nie jest, gdyż nie zostały w rozpoznawanej teraz skardze kasacyjnej sformułowane jakiekolwiek zarzuty odnoszące się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2021 r. sygn. akt II FSK 277/19.
Wprawdzie w tej skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostrzeżenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podjął wszelkich kroków koniecznych do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, ale z zarzutu tego nie wynika, aby mógł się on odnosić do innych kwestii, niż te, które były przedmiotem "nowego" zarzutu w zakresie naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.
Co więcej, zarzut naruszenia przepisów procesowych, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie został w ogóle w skardze kasacyjnej uzasadniony, co samo w sobie czyni go bezskutecznym.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy, a także w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).