w zw. z art. 210 § 4 O.p. Brak w jego uzasadnieniu rzeczowych argumentów nawiązujących do stanu faktycznego tej sprawy, dlaczego organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe, a w konsekwencji za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, który uważa, że nie zaistniały przesłanki do odmowy wydania interpretacji, zaś art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie ma zastosowania.
Z wydanym wyrokiem organ nie zgodził się. Zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek uznania, że organ II instancji w ogóle nie odniósł się do stanu faktycznego sprawy i do zarzutów sformułowanych w zażaleniu oraz nie rozpatrzył ich, a wydane postanowienie jest blankietowe, niespełniające wymogów określonych w art. 217 § 2 oraz art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p., nie zawiera rzeczowych argumentów nawiązujących do stanu faktycznego sprawy i nie wskazuje dlaczego organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe.
W konsekwencji autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a nadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdził z uwagi na niezaistnienie żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wnioskodawcy, na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p., wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Organ uznał, że takie uzasadnione przypuszczenie, potwierdzone opinią Szefa KAS, istnieje. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaś stanowisko organu za nieprawidłowe.
Podobny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyrokach z 14 listopada 2023 r. sygn. II FSK 1291/22 czy 16 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 134/23. Sąd orzekający odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu w niezbędnym zakresie.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Stosownie do art. 14b § 2 – § 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych.
Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego: 1)regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; 2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym: a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1 i dziale IIIC, b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, d) środki ograniczające umowne korzyści; 3) dotyczące globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego oraz podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków, o których mowa w ustawie o opodatkowaniu wyrównawczym.
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Na podstawie art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W takich przypadkach organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postanowienie organu interpretacyjnego wydane zostało w sposób właściwy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14b § 5c O.p., skutkiem czego obowiązkiem organu była odmowa wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Po pierwsze treść ostatnio przywołanej regulacji w sposób jednoznaczny wskazuje, że "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", o ile zaistnieją przesłanki w niej zawarte, w tym, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a
§ 1. Chodzi tu o sytuacje, gdy głównym lub jednym z głównych celów dokonania określonej czynności było doprowadzenie do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Wówczas aktualizuje się ustawowy zakaz wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie, aby zaistniały ku temu podstawy organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej powinien zwrócić się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. (chyba, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uprzedniej opinii Szefa KAS). Jeżeli opinia ta potwierdzi istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle
art. 119a § 1 O.p., organ interpretacyjny ma zakaz (obowiązek odmowy w drodze zaskarżalnego postanowienia) wydania interpretacji indywidualnej, stosownie
do art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Nadmienić trzeba, że ewentualna kontrola legalności opinii Szefa KAS nie następuje w postępowaniu o wydanie interpretacji, lecz w odrębnym trybie. Kwestia ta nie jest objęta skargą kasacyjną.
W realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew stanowisku Sądu I instancji - organ interpretacyjny analizował elementy zdarzenia przyszłego opisane we wniosku inicjującym postępowanie, a dotyczące kwestii osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dotyczy zdarzeń gospodarczych wskazujących na ich ukształtowanie w sposób sztuczny, nietypowy dla praktyki gospodarczej, ukierunkowany przede wszystkim na korzyść podatkową. Szef KAS w wydanej opinii z 14 sierpnia 2024 r. potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Skoro Szef KAS potwierdził
w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, to organ ten - związany opinią - nie mógł wydać interpretacji. Związanie organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznacza, że wystarczające jest powołanie się na jej treść w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na wniosku skarżącego nadała obiektywny charakter przesłance "uzasadnionego przypuszczenia". W efekcie organy trafnie oceniły wagę opinii i zasadnie odmówiły wydania interpretacji indywidualnej.
W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną, Sąd I instancji niezasadnie przyjął, że organ II instancji nie przedstawił argumentów nawiązujących do stanu faktycznego sprawy w celu oceny zaistnienia przesłanek do odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Powyższe powoduje, że trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 5b pkt 1, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę uznając,
że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra prawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).