Wyrok NSA z dnia 23 września 2025, sygn. II FSK 104/23

5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g/ umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP - przez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głownie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS - prawidło 2 punkty f/ i g/);

7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP - przez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4a) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit d) Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) w zw. z art.5 ust. 6 Konwencji MLI tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

12) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie,

13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z 27 g) ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r.;

2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji - przez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. - poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. - przez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. - przez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O..p. - przez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (odpowiedź została nadana w terminie 14-dniowym, uwzględniając święto państwowe w dniu 6 stycznia i następujący po nim weekend).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

4. Analiza sprawy prowadzi do wniosku, że organy orzekały na podstawie art. 22 § 2a) O.p. Sąd pierwszej instancji kontrolując rozstrzygnięcie podatkowe rozpatrywał zarzut naruszenia przez organy art. 22 § 2a O.p. – co wyraźnie wskazano w części historycznej niniejszego uzasadnienia. W skardze kasacyjnej zmultiplikowano zarzuty, powołano wiele liczb wskazujących naruszone przepisy, np. zarzut naruszenia "art. 22 ust. 1 lit d) Konwencji" oraz "art. 122 O.p.", "art. 121 § 1 O.p.", ale nie postawiono kluczowego zarzutu naruszenia art. 22 § 2a O.p., w oparciu o który to przepis przecież orzekał organ, a sąd pierwszej instancji to kontrolował. Skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 22 § 2a) O.p. Wobec niepostawienia tego kluczowego zarzutu należy stwierdzić, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty w istocie nie korespondują z przedmiotem postępowania. Podniesione zarzuty mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego, jednak niniejsza sprawa dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek stosuje się art. 22 § 2a) O.p. i taki przepis powinien pojawić się w zarzutach wobec sądu, który kontrolował rozstrzygnięcie organu oparte na art. 22 § 2 O.p.

5. Wobec braku takiego zarzutu skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.