Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie w sprawie bezczynności organu kontroli celno-skarbowej wraz ze zobowiązaniem organu do wszczęcia postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o przeprowadzenie rozprawy (również z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku) oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.
2.3. Na rozprawie w dniu 28 listopada 2025 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajmowane stanowisko.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 119 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 90 p.p.s.a. w związku z art. 122 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku, co legło u podstaw rozpoznania przedmiotowej sprawy ze skargi na bezczynność organu na posiedzeniu niejawnym, w przeciwieństwie do tego jak wnosiła o to skarżąca - na rozprawie. Niewątpliwie sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Był jednakże uprawniony do rozpoznania jej w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym z mocy art. 119 pkt 4 p.p.s.a. Nie był w tym zakresie związany wnioskiem strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2017 r., II GSK 3377/17). Przekazanie sprawy do rozpoznania na rozprawie jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu, któremu ustawodawca w omawianej kwestii pozostawił całkowitą swobodę, nie wskazując żadnych kryteriów, którymi powinien kierować się, stosując art. 122 p.p.s.a. (wyrok NSA z 24 marca 2023 r., III OSK 7467/21). To powoduje, że niewskazanie w uzasadnieniu powodów, dla których sąd nie skierował sprawy na rozprawę, nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca kasacyjnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała żadnych argumentów choćby uprawdopodobniających, że w przypadku przeprowadzenia rozprawy sąd wydałby wyrok innej treści. W istocie w skardze kasacyjnej i skardze strona przytaczała tożsamą argumentację. Tym samym trudno przypuszczać, że na rozprawie przed sądem pierwszej instancji przedstawiłaby inne motywy, które mogłyby przekonać sąd do innego rozstrzygnięcia.
3.2. Nie są także zasadne powtórzone dwukrotnie zarzuty naruszenia art.149 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 151 p.p.s.a. Przepisy wskazane w zarzutach stanowią tzw. przepisy wynikowe. Określają środki kontroli, jakie zgodnie z ustawą sąd może zastosować w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub uznania, że skarga na przewlekłość jest bezzasadna. W utrwalonym już orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy wynikowe nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z 21 kwietnia 2022 r., II FSK 2134/19; z 7 grudnia 2023 r., I OSK 337/22; z 10 grudnia 2024 r., I FSK 1247/21). Dla skuteczności zarzutu naruszenia tych przepisów należy je powiązać z zarzutami naruszenia przepisów postępowania administracyjnego (podatkowego) lub przepisami prawa materialnymi, które zostały naruszone (lub nie zostały naruszone).
3.3. Zauważyć należy, że skarżąc bezczynność organu podatkowego strona nie przywołała w skardze kasacyjnej (i skardze) jako naruszonych przepisów normujących terminy do dokonania przez organy określonych czynności. W sporze o bezczynność istotne jest, w jakim postępowaniu do niego doszło i jakie były terminy do dokonania czynności. Bezczynność oznacza niezałatwienie sprawy w terminie. Należy zatem wskazać, że terminy załatwienia sprawy nie zostały dotrzymane. Strona zarzuca jedynie w podstawach kasacyjnych naruszenie art. 80a § 2 o.p. i art. 138a § 2 o.p. w związku z art. 138e § 1 poprzez ich błędną wykładnię. Skupia się na wykazaniu, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie doszło do złożenia korekty deklaracji uwzględniającej wyniki tej kontroli, a to z uwagi na złożenie korekty deklaracji przez osobę, która była upoważniona jedynie do złożenia deklaracji, a nie do uznania wyników kontroli. Z tego wywodzi, że organ nieskutecznie powiadomił ją o uwzględnieniu korekty deklaracji na podstawie art. 83 ust. 2 uKAS, skoro kontrola celno-skarbowa powinna się na podstawie art. 83 ust. 1 uKAS przekształcić w postępowanie podatkowe.
Pogląd ten jest nietrafny. Przede wszystkim nie budzi wątpliwości, że skarżąca ustanowiła skutecznie pełnomocnika do podpisywania deklaracji i pełnomocnictwo to nie zostało odwołane przed podpisaniem deklaracji PIT-36. Treść umowy z pełnomocnikiem (zawierającej wymaganie ustalenia treści deklaracji ze skarżącą przed jej podpisaniem) nie była i nie musiała być znana organowi podatkowemu. Ponadto trudno oczekiwać, aby na etapie składania deklaracji podpisanej przez pełnomocnika organ każdorazowo sprawdzał, czy podpisujący deklarację działał w zakresie umocowania. Konstrukcja pełnomocnika do podpisywania deklaracji, choć niewątpliwie wygodna dla podatników, może stwarzać problemy co do zakresu umocowania. Formalnie umocowanie ma dotyczyć podpisania deklaracji za mocodawcę, zwalniając tego ostatniego z obowiązku samodzielnego podpisania deklaracji. Oczywistym jest jednak, że deklaracja podatkowa zawiera dane (jest oświadczeniem wiedzy, a niekiedy także woli) i przed jej podpisaniem musi być wypełniona. Przepisy prawa nakładając na podatnika obowiązek składania deklaracji, nie zawierają zakazu posługiwania się przez podatnika osobą trzecią przy jej wypełnianiu, co nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności podatkowej podatnika za zobowiązanie podatkowe w przypadku stwierdzenia, że w deklaracji nie wykazano podatku w prawidłowej wysokości. Art. 80a o.p. miał ułatwić podatnikom korzystanie z pomocy osób, które mogły w ich imieniu podpisywać deklaracje. W piśmiennictwie wyraża się pogląd, że pełnomocnictwo z art. 80a § 2 o.p. uprawnia do podpisywania wszystkich deklaracji w zakresie danego podatku, a nie tylko w zakresie podpisania danej konkretnej deklaracji, np. za jeden okres rozliczeniowy (por.S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 80(a). Powierzając pełnomocnikowi podpisywanie deklaracji (wcześniej wypełnionej przez tę osobę na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze skarżącą) podatnik przyjmuje na siebie odpowiedzialność za wybór osoby, której udzielił pełnomocnictwa. Ewentualne wadliwe działanie pełnomocnika powinno spowodować odwołanie pełnomocnictwa. Jeśli podatnik tego nie czyni, to ponosi skutki tego działania. Ponadto trzeba zauważyć, że pełnomocnik złożył podpisaną przez siebie deklarację w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 r. PIT-36. Wcześniejsza deklaracja, której prawidłowość podważono w toku kontroli celno-skarbowej była deklaracją PIT-28. W istocie zatem pełnomocnik podpisał deklarację, a nie – korektę deklaracji (choć prowadzącą do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości). Złożenie deklaracji, uwzględniającej wynik kontroli i podpisanej przez pełnomocnika ustanowionego na podstawie art. 80a § 2 o.p. uprawniało zatem organ podatkowy do uwzględnienia tej deklaracji na podstawie art. 83 ust. 2 uKAS i zawiadomienia o tym skarżącej. To powodowało z kolei, że kontrola nie przekształciła się w postępowanie podatkowe, a tym samym organ nie był zobowiązany do wydania postanowienia o przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe i podjęcia czynności w ramach tego postępowania (art. 83 ust. 3a uKAS). Tym samym organ nie dopuścił się bezczynności.
Nie można także uznać, że organ traktował pełnomocnika do podpisywania deklaracji jako pełnomocnika, o którym mowa w art. 138 a § 1 o.p. Można uznać, że w przypadku złożenia deklaracji na złym formularzu organ powinien był wezwać stronę do złożenia jej na formularzu właściwym. Nie ma jednak przeszkód, aby osoba upoważniona do podpisywania deklaracji podpisała w takim wypadku korektę deklaracji, już według właściwego dla danego okresu rozliczeniowego wzoru. Taka korekta również została złożona.
3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.
3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 1935).
s. WSA (del.) s.NSA s. NSA
Paweł Kowalski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski