1. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych lub pozostawienie tej kwestii do rozstrzygnięcia Sądowi I instancji.
W sprawie nie wpłynęła odpowiedź na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż mimo częściowo błędnego uzasadniania, wyrok odpowiada prawu.
Zarzuty przedstawione przez Pełnomocnika Skarżącej oparte są na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., to jest na: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia sprawy jest w istocie bezsporny. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią konsekwencję przyjętej przez WSA wykładni i zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 62 § 1 O.p. i dlatego w pierwszej kolejności ocenione zostaną zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Zarzuty te jak i ich uzasadnienie dotyczą możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz roli sądu administracyjnego w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Spór dotyczy przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 3 października 2017 roku. Nastąpiło to prawie na rok i trzy miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2018 r, a nie jak twierdzi Autor skargi kasacyjnej, na niespełna trzy miesiące przed upływem tego terminu. Błąd ten zresztą powielił także Sąd I instancji (str.21 uzasadnienia). Na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony, termin ten zresztą został "przesunięty" do dnia 9 lipca 2021 roku oraz "wydłużony" na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi do WSA na ostateczną decyzję Dyrektora IAS z dnia 14 czerwca 2016 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok.
Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte po ostatecznym i prawomocnym zakończeniu postępowania w stosunku do Spółki. Decyzja organu pierwszej instancji wydana została w dnia 16 marca 2016 roku, decyzja organu odwoławczego w dniu 14 czerwca 2016 roku, zaś prawomocne postanowienie WSA w Warszawie o odrzuceniu skargi – w dniu 22 września 2016 roku. Z akt sprawy wnika ponadto, że Dyrektor UKS w dniu 13 maja 2016 roku zawiadomił Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Organ ten po odmowie wszczęcia postępowania takie postępowanie wszczął na skutek polecenia organu nadzoru – tj. Prokuratury Okręgowej W..
Sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Po pierwsze, postępowanie wszczęto w znacznej odległości czasowej od upływu terminu przedawnienia, po wtóre wszczęcie postepowania nie miało żadnego związku z postępowaniem podatkowym wobec Spółki, bo to było już dawno ostatecznie i prawomocnie zakończone, po trzecie wreszcie - jego wszczęcie było wynikiem polecenia Prokuratury Okręgowej w ramach nadzoru, a więc organu państwa, którego działania z powodów ustrojowych nie podlegają kognicji sądów administracyjnych.
Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Śledztwo to toczyło się o przestępstwo skarbowe określone w art.56 § 2 kks w zw. z art.9 § 3 kks. W ramach tego postepowania przeprowadzono liczne przesłuchania świadków m.in. pracowników i kontrahentów Spółki, pracowników Urzędu Skarbowego w N., dokonano analizy rachunków bankowych Spółki, dwukrotnie przeszukano jej siedzibę, gdzie ujawniono istotne dowody w sprawie (dokumentacja księgowa, dowody wpłat, faktury VAT, umowy) W postępowaniu karnoskarbowym doszło także do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż efektem prowadzonego postępowania było postawienie zarzutów trzem podejrzanym – to jest osobom zarządzającym Spółką oraz przedsiębiorcy wystawiającym na jej rzecz nierzetelne faktury VAT.
Skład rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. np. wyroki NSA z: dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 313 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu.
W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Niezależnie od tego, że postępowanie karne w tej sprawie przeszło z fazy in rem w fazę ad personam, to wypada podnieść, że stanowisko Autora skargi kasacyjnej zgodnie z którym skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje dopiero przejście postępowania karnego do fazy ad personam, nie znajduje oparcia w prawie. Składowi orzekającemu w tej sprawie znany jest wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich skierowany do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności: 1) art. 114a ustawy z dnia 10 września 1999 roku – Kodeks karny skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;
2) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.
Sprawa ta zawisła w Trybunale Konstytucyjnym, gdzie zarejestrowana został pod sygnaturą ..., lecz do dzisiaj nie doczekała się rozstrzygnięcia. Oznacza to, że domniemanie konstytucyjności nadal chroni przepis art.70 § 6 pkt.1 O.p., zgodnie z którym okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeśli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Zarzut naruszenia art.62 § 1 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt.9 O.p. nie ma samodzielnego charakteru. Niepodzielenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów opartych na przepisie art. 70 § 6 pkt.1 O.p. musi skutkować nieuwzględnieniem zarzutu opartego na przepisach art. 62 § 1 O.p. i art. 59 § 1 pkt.9 O.p. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są konsekwencją przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni i zastosowania art. 70 § 6 pkt.1 O.p. i art. 62 § 1 O.p. i jako takie również nie mogą być uwzględnione.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.184 P.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną.