Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 689/22, w sprawie ze skargi K.Z. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 26 lipca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.(dalej: "NUS") z 9 grudnia 2021 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając je w całości zarzucił mu:
I. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. a to w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r.. poz. 1540 ze zm., dalej: ,,O.p."), poprzez błędne uznanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, bowiem organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dowodów na istotną dla sprawy okoliczność miejsca zamieszkania podatnika w Polsce w 2019 r., nie zebrały i nie rozpatrzyły w sprawie materiału dowodowego, z którego nie wynika, aby podatnik w 2019 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce oraz wyciągnęły niekorzystne dla podatnika wnioski na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, podczas gdy do takiego uchybienia nie doszło, gdyż organy przeprowadziły postępowanie dowodowe zgodnie z zakresem wyznaczonym prawidłową wykładnią prawa materialnego, zgodnie z obowiązującymi w tej materii przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej, a w szczególności zgodnie z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., a dokonana ocena nie jest oceną dowolną w rozumieniu art. 191 O.p., bowiem na podstawie zebranych dowodów organy zasadnie uznały, że Skarżący w 2019 r. miał miejsce zamieszkania w Polsce, był polskim rezydentem podatkowym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., przez nałożenie na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów mających znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy z art. 122 O.p. określającego zasadę prawdy obiektywnej, nie wynika możliwość obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla sprawy, w sytuacji gdy podatnik nie przedstawił w tym zakresie dowodów na okoliczności odmienne, niż te przyjęte przez organy w sprawie;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw.
art. 187 § 1 O.p. i art. 262 § 1 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nałożeniu przez Sąd obowiązku zastosowania art. 262 § 1 pkt 2 O.p., w sytuacji gdy sankcja ta ma charakter uznaniowy, zarówno co do samego jej nałożenia, jak i jej wysokości, a dyscyplinujący charakter kary porządkowej ma ścisły związek z zasadami postępowania podatkowego - art. 122 O.p. - zasada prawdy obiektywnej, oraz obowiązek ustalenia istotnych okoliczności - art. 187 O.p., a sankcja administracyjna z art. 262 O.p. ma na celu usprawnianie tego procesu. W sprawie organ odstąpił od wymierzenia kary porządkowej, bowiem choć podatnik nie przedłożył wymaganych przez organ dokumentów, to na wezwanie organu odpowiedział, zaś brak dostarczenia tych dokumentów skutkował konsekwencjami w postaci dokonania przez organ podatkowy ustaleń w oparciu o dostępny mu i możliwy do uzyskania materiał dowodowy;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez brak konkretnych, jednoznacznych wskazań co do dalszego prowadzenia postępowania, w sytuacji zakwestionowania przez Sąd ustaleń organów w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanej przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego, podczas gdy Sąd I instancji uchylając decyzję zobowiązany jest podać konkretne, jednoznaczne wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania, a których organ nie może domniemywać. Wskazania takie muszą być w swej treści konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, by organ mógł w ponowionym postępowaniu usunąć wszystkie uchybienia. W uzasadnieniu nie podano jakie konkretnie czynności, czy też działania należy podjąć, jakie dowody przeprowadzić, tym bardziej, że z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku również nie można wyprowadzić owych wskazań Sądu co do dalszego procedowania w sprawie, co uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji przez organ podatkowy, tym bardziej, że wskazania co do dalszego postępowania wiążą organ podatkowy, a ich wykonanie jest poddawane kontroli przy kolejnej ocenie legalności decyzji (art. 153 p.p.s.a.);
5) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie uzasadnienia wyroku na piśmie procesowym Strony skarżącej z dnia 12 marca 2023 r., w oderwaniu od akt sprawy i wynikających z nich okoliczności faktycznych w zakresie rezydencji podatkowej K. Z., co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
II. stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 i 1a oraz art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 2 Konwencji podpisanej Warszawie z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: "Konwencja UPO"), przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie, w sytuacji gdy istniały podstawy prawne do uznania, że przychód uzyskany przez podatnika w Holandii, podlegał opodatkowaniu w Polsce, bowiem podatnik był polskim rezydentem podatkowym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 476, ze zm., dalej: "ustawa o NIP"), przez niezastosowanie tych przepisów w sprawie w konsekwencji nieuznanie, że adresem podatnika był dotychczasowy niezaktualizowany adres zamieszkania w Polsce, w sytuacji gdy, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o NIP, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 ustawy o NIP, a podatnik nie wykonał tego obowiązku.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji.
2.2. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a w piśmie procesowym i na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
3.2. Dokonując analizy treści przedłożonej skargi kasacyjnej zasadniczo Naczelny Sąd Administracyjny powinien w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów dotyczących przepisów postępowania, a dopiero po stwierdzeniu, że podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pomimo multiplikacji zarówno zarzutów procesowych jak i materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zauważa, że spór w niniejszej sprawie dotyczył przede wszystkim kwestii ustalenia czy Skarżący miał w latach 2016-2019 stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski czy też na terenie Holandii, co miało istotne znaczenie dla możliwości określenia i wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z przepisami Konwencji UPO, jeżeli Skarżący miałby stałe miejsce zamieszkania w Polsce to jego dochody opodatkowane byłyby zgodnie z tzw. metodą proporcjonalnego odliczenia, tj. poprzez wyliczenie odpowiedniej wysokości podatku i odjęcie od niej wysokości zobowiązania podatkowego uiszczonego już wcześniej w Holandii. Ten sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego nie odnosi się natomiast do osób, które są rezydentami podatkowymi na terenie Holandii, tzn. mają tam miejsce stałego zamieszkania. Wobec tego zobowiązanie Skarżącego do uiszczenia stosownego podatku dochodowego oraz ewentualnie wysokość tego podatku zależne były od kwestii ustalenia stałego miejsca zamieszkania Strony. W tym zakresie Organ utrzymywał, że Skarżący na stałe przebywa w Polsce i właśnie w tym kraju jest rezydentem podatkowym. Z kolei Skarżący wskazywał na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że organy podatkowe w zasadzie nie ustaliły jego miejsca zamieszkania, a według niego jego stałe miejsce zamieszkania znajduje się na terenie Holandii. Pełnomocnik Skarżącego przede wszystkim podniósł, że organy naruszyły zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że kwestia miejsca zamieszkania Skarżącego nie została wystarczająco wyjaśniona przez Organ, co prowadziło do uchylenia decyzji opartej na założeniu, że Skarżący na stałe zamieszkuje w Polsce. W związku z tym kluczowe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczyły błędnego zdaniem Organu założenia dokonanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, według którego niedostatecznie wyjaśniono kwestię stałego miejsca zamieszkania podatnika. Dyrektor IAS podnosił w tym względzie, że w ramach postępowania administracyjnego prawidłowo przeprowadził dowody zebrane w sprawie i wysnuł na ich podstawie właściwe wnioski. Nie zgadzał się więc z oceną Sądu pierwszej instancji, według której ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym były niewystarczające. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji przedstawianej w skardze kasacyjnej. Należy w tym względzie przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że ustalenie stałego miejsca zamieszkania Skarżącego było kluczową kwestią do rozstrzygnięcia w sprawie. Od ustaleń poczynionych w tym zakresie zależało bowiem, czy podatek dochodowy w ogóle powinien zostać naliczony w Polsce. Poszczególne przepisy Konwencji UPO dotyczą tylko sytuacji, w której dana osoba uzyskuje dochód w jednym umawiającym się państwie, a ma stałe miejsce zamieszkania w drugim. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. wtedy gdy dana osoba uzyskuje dochody w tym państwie, w którym na stałe przebywa, nie zachodzi możliwość podwójnego opodatkowania. Oczywistym było, że podstawową kwestią dla rozstrzygnięcia było ustalenie czy Skarżący uzyskując dochód na terenie Holandii miał stałe miejsce zamieszkania na terenie Polski. Organ rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności powinien był jednoznacznie ustalić czy rzeczywiście miejsce zamieszkania Strony znajduje się na terenie Polski. W warstwie prawa materialnego organ podatkowy zarzucił m.in. naruszenie art. 4 ust. 1 i 2 Konwencji UPO przez nie zastosowanie tych przepisów. Wymaga zatem podkreślenia, że norma prawa materialnego wynikająca z tych przepisów winna w pierwszej kolejności determinować podstawowy zakres postępowania dowodowego. Z art. 4 ust. 1 Konwencji UPO wynika norma, zgodnie z którą w jej rozumieniu "osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce pobytu. Rozwinięcie tej normy przewidziano w art. 4 ust. 2 Konwencji UPO, w którym to przepisie w sytuacjach wątpliwych nakazano stosować kryteria rozgraniczające, dotyczące ustalenie miejsca zamieszkania w obu Umawiających się Państwach. Przydatne są one jednak także w celu ustalenia w ogóle miejsca zamieszkania (pobytu) danej osoby w danym Państwie, gdyż posługuje się kryterium ośrodka interesów życiowych (art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji UPO), kryterium zwykłego przebywania w danym Państwie (art. 4 ust. 2 lit. b Konwencji UPO) i kryterium obywatelstwa (art. 4 ust. 2 lit. c Konwencji UPO). W ostateczności przewidziano dla rozstrzygania tej kwestii metodę wzajemnego porozumienia (art. 4 ust. 2 lit. d Konwencji UPO). Z kolei polski ustawodawca przewiduje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.). Unormowania te zostały przywołane w treści uzasadnienia decyzji ostatecznej DIAS, lecz w kwestii ustaleń fatycznych, które mogłyby przemawiać za przyjęciem miejsca zamieszkania Skarżącego w Polsce powołano się wyłącznie na fakt obywatelstwa i "adres rejestracyjny", który uznano za adres zamieszkania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ niezasadnie podnosi, że podjął w tym zakresie wszystkie czynności wyjaśniające. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazywał, że ustalenia faktyczne dokonane przez Organ w rzeczywistości opierały się na domniemaniu miejsca zamieszkania Skarżącego, a nie dokonaniu wszelkich możliwych czynności celem wyjaśnienia wskazanej kwestii. DIAS przy ustaleniu miejsca zamieszkania Skarżącego kierował się danymi, które wynikały z nadania numeru NIP oraz tymi, które widniały w systemie wewnętrznym Organu, służącemu usprawnieniu jego pracy. DIAS podkreślał przy tym, że korespondencja kierowana do Skarżącego na adres znajdujący się w Polsce była regularnie przez niego odbierana, co wskazuje na jego stały pobyt na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Z takimi założeniami nie można się jednak zgodzić. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że dane ustalone przy okazji nadania numeru NIP oraz dane znajdujące się w systemie Organu zostały odnotowane znacznie wcześniej niż okres, w którym Skarżący przebywał na terenie Holandii i uzyskiwał tam dochody, które mogłyby podlegać opodatkowaniu. Do przekazania danych przy nadaniu numeru NIP doszło w 1994 r., zaś wprowadzono je do systemu w 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że dane te nie są wystarczające do jednoznacznego stwierdzenia, iż rzeczywiście Skarżący w okresie uzyskiwania dochodu na terenie Holandii stale zamieszkiwał na terenie Polski. Organy podatkowe w zasadzie przyjęły a priori stanowisko o polskim miejscu zamieszkania Skarżącego, zadawalając się ustaleniem przesłanek, które nie mogły mieć decydującego znaczenia. W ciągu kilku lat dzielących nie tylko uzyskanie dochodów przez Skarżącego, ale także jego niewątpliwy pobyt oraz pracę przed wypadkiem w Holandii, mogło dojść do zmiany zamieszkania Strony. Organy podatkowe w niniejszym przypadku zobowiązane były do oparcia się wyłącznie na okolicznościach udowodnionych. Jeżeli natomiast zachodziły niejasności, Organ powinien je wyjaśnić. Samo pozostawanie adresu Skarżącego w podatkowych bazach danych nie jest z pewnością wystarczające do uznania, że dana osoba na stałe przebywa pod tym adresem. Także to, że Strona odbierała korespondencję wysłaną na dany adres nie mogło zostać uznane za wystarczającą przesłankę do uznania Skarżącego za osobę stale zamieszkującą w Polsce. Podkreślenia wymaga, że postępowanie podatkowe toczyło się po upływie kilku lat od roku podatkowego, którego dotyczyło sporne zobowiązanie podatkowe, co powoduje, że odbiór korespondencji w zasadzie może jedynie potwierdzić fakt, że w danym dniu Skarżący przebywał w Polsce. Ponadto biorąc pod uwagę częstotliwość odbioru takiej korespondencji, jak i działanie w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika, nie sposób już przyjąć, że pobyt na terenie Polski jest na tyle długi, aby można było go kwalifikować jako stały. W niniejszym przypadku rzeczywiście zachodziły istotne wątpliwości co do stałego miejsca zamieszkania Skarżącego, przy czym Organ nie może podnosić, że nie dysponował możliwością ich wyjaśnienia.