które jest w toku, w związku z tym w stopniu oczywistym brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy w przedmiocie zabezpieczenia i co świadczy o tym, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ponadto
dokonywanie oceny co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w postępowaniu zabezpieczającym wykracza poza przedmiot tego postępowania, skoro w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt
I FPS 1/21 jest mowa o wykorzystywaniu instrumentalnym przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dla zyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania wymiarowego w zakresie decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p.;
2) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez błędne uznanie, że materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, a w konsekwencji wniosek organów podatkowych, że stan finansowy skarżącego może budzić obawy co do przyszłego zaspokojenia wierzytelności podatkowych nie jest prawidłowy, bowiem argumentacja organów podatkowych jest jednostronna i nosi znamiona dowolności: organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego ograniczył wiedzę o dochodach skarżącego do ostatnich 4 lat i nie przyjął przynajmniej 5-letniego lub dłuższego okresu, gdy skarżący wskazał, że za lata 2011- 2019 uzyskał łączny dochód z działalności gospodarczej w kwocie 14.029.860,35 zł, w tym za 2016 r. w kwocie 1.864.798,42 zł, zaś opisując dokonane przez skarżącego darowizny organ odwoławczy posługuje się okresem sześcioletnim za lata 2015-2022; skarżący przekazał najbliższym członkom rodziny darowizny na kwotę 3.404.000 (tj. ponad 50 % darowizn na łączną kwotę 6.035.000 zł) jeszcze przed podjęciem wobec niego działań kontrolnych, trudno zatem uznać, że jedynym celem dokonanych przez skarżącego darowizn było wyzbycie się majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję; organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy wartości 2 motocykli i 5 samochodów skarżącego; organ nie dokonał aktualnej wyceny posiadanych przez skarżącego w P. w ramach współwłasności 2 lokali mieszkalnych oraz działki; samo zestawienie dochodu/straty za lata 2017-2020 obrazuje, że stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie występuje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jest przedwczesne, skoro z zestawienia wszystkich danych wynika, że skarżący zgromadził majątek, umożliwiający jemu, zarówno udzielanie dokonanych darowizn, jak i zaspokojenie potencjalnych zobowiązań podatkowych - podczas gdy organy, zgromadziły i właściwie oceniły dowody potwierdzające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, mianowicie wskazując na wyraźny spadek dochodów skarżącego w latach 2017-2020 (poniesiona strata z działalności gospodarczej w 2020 r. w kwocie (-) 801.956,15 zł), na przekazane darowizn w latach 2015-2020 o wartości 6.035.000 zł, oraz na brak podstaw do uznania, że skarżący posiadał w chwili wydania zaskarżonej decyzji środki finansowe (oszczędności), które zabezpieczyłyby ewentualną spłatę przyszłych należności podatkowych wraz należnymi odsetkami za zwłokę w przybliżonej wysokości 573.846 zł w sposób dobrowolny, przy czym organ odstąpił od dokładnej wyceny nieruchomości z powodu braku możliwości prowadzenia z nich skutecznej egzekucji z uwagi na ich obciążenie hipoteką na rzecz innych wierzycieli, ponadto organy swoją ocenę oparły, a czego sąd nie wziął dostatecznie pod uwagę, na wnioskach wynikających z analizy tzw., innych okoliczności sprawy, tj. braku współdziałania skarżącego w toku prowadzonej kontroli podatkowej, ustaleń tej kontroli oraz faktu dokonywania znaczących darowizn na rzecz członków rodziny, które istotnie zmniejszyły stan majątku skarżącego, a także, że informacji o uzyskiwaniu dużych dochodów przez skarżącego przed 2017 r. nie można traktować jako dowodu, iż takie środki finansowe nadal posiada, skoro ich nie wskazał, co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji zabezpieczającej w trybie art. 33 § 1 O.p.;
3) w zw. z art. 127 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez błędne uznanie,
że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wskutek tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zabrakło ponownej analizy wartości posiadanych przez skarżącego 5 samochodów i 2 motocykli luksusowych marek
przez organ odwoławczy, który ograniczył się do zrelacjonowania stanowiska organu pierwszej instancji, gdy zasady doświadczenia życiowego wskazują, że pojazdy
te nie mogą być pozbawione istotnej wartości w stosunku do przybliżonej kwoty
zobowiązania, wynikającego z zaskarżonej decyzji pierwszej instancji - podczas gdy brak przeprowadzenia wyceny posiadanych przez skarżącego pojazdów przez organ odwoławczy był usprawiedliwiony i nie narusza obowiązku wyjaśnienia stanu
faktycznego sprawy także na etapie postępowania odwoławczego, bowiem organ odwoławczy zasadnie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że nawet
jeśli pojazdy te przedstawiają znaczną wartość, to nie gwarantuje to uregulowania
przez skarżącego zobowiązania podatkowego w przyszłości bez zastosowania na nich zabezpieczenia, w sytuacji gdy działania podatnika wskazują na regularne wyzbywanie się majątku na rzecz członków rodziny oraz z uwagi na nietrwały charakter składników majątku ruchomego jakimi są pojazdy, możliwość ich łatwego zbycia, co sprawia, że nie mogą one stanowić gwarancji, choćby częściowego zaspokojenia przyszłego zobowiązania podatkowego.
Podnosząc powyższe zarzuty organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz organu odwoławczego zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o: przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 lipca 2022 r. nr [...] o zawieszeniu dochodzenia na okoliczność dokonania przez sąd pierwszej instancji prawidłowej oceny, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w żaden sposób do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz, że w decyzji tej nie powołano żadnych okoliczności uprawdopodobniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, albowiem finansowy organ postępowania przygotowawczego uznał się niezdolny do prowadzenia postępowania karnego z uwagi na brak rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie podatkowej - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a.; oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Na rozprawie w dniu 6 maja 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek dowodowy skarżącego i - na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dopuścił dowód z przedstawionego dokumentu na okoliczność zawieszeniu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Zasadnicza kwestia sporna w sprawie dotyczy zastosowania podstawy prawnej określonej w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", do wydania wobec skarżącego decyzji określającej i zabezpieczającej na jego majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnik) wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.
Organy podatkowe obu instancji oceniły, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa, że wskazane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane z uwagi na to, że skarżący dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nadto według organów podatkowych w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż organ - na podstawie decyzji o zabezpieczeniu - wydał zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z § 7 pkt 5 O.p.), co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawniania na okres od doręczenia zarządzeń zabezpieczenia do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego, a nadto w sprawie doszło także do zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik i jego pełnomocnicy zostali powiadomieni, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tych zobowiązań.
Natomiast, sąd pierwszej instancji ocenił, że organy podatkowe wadliwie przyjęły zaistnienie w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy, że wskazane zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane, gdyż nie uwzględniły dochodów skarżącego za lata 2011-2016 oraz nie poddały wycenie majątku skarżącego obejmującego pojazdy i nieruchomości, a nadto, że organy wadliwie oceniły przesłankę zawieszenia postępowania, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z § 7 pkt 5 O.p., bowiem decyzja o zabezpieczeniu stanowiąca podstawę wydania zarządzeń zabezpieczenia została uchylona, a postępowanie zabezpieczające umorzone, jak również, że organy nie dokonały prawidłowej oceny instrumentalności wszczęcia w sprawie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.
W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego regulujących podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych z uwagi na obawę ich niewykonania, jak i regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych, a nadto przepisów postępowania podatkowego przez niewyjaśnienie kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz niewłaściwe zebranie i wadliwą ocenę materiału dowodowego co do ustalenia, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, przez pominięcie dochodów skarżącego za lata 2011-2016 oraz niepoddanie wycenie majątku skarżącego obejmującego pojazdy i nieruchomości.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego i procesowego.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmujących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. okresy od stycznia do grudnia 2015 r., których termin płatności z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za te okresy przypadał w 2015 r., natomiast za grudzień 2015 r. przypadał w styczniu 2016 r., to termin na wydanie decyzji co do okresów od stycznia do listopada 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. w grudniu 2021 r. (art. 70 § 1 O.p.), zaś zaskarżona decyzja została wydana oraz doręczona w 2022 r., więc już po upływie ww. terminów - należy uznać, wydanie decyzji w sprawie było dopuszczalne wobec zaistniała dwóch przesłanek określonych w art. 70 O.p., prowadzących do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.
Wbrew bowiem stanowisku sądu pierwszej instancji, prowadzenie postępowania zabezpieczającego na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, która została uchylona w postępowaniu odwoławczym, nie skutkuje unicestwieniem materialnych skutków zabezpieczenia. W sprawie organ wydał bowiem 18 sierpnia 2020 r. 12 zarządzeń zabezpieczeń obejmujących poszczególne okresy miesięczne (doręczonych skarżącemu 25 sierpnia 2020 r.). Jak prawidłowo podniósł w skardze kasacyjnej organ, chociaż pierwsza decyzja o zabezpieczeniu w pierwszej instancji została wydana 24 lipca 2020 r., a następnie została uchylona w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 31 grudnia 2020 r., to jednak w ponownie prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy pierwszej instancji wydał kolejną decyzję z dnia 30 kwietnia 2021 r., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia 8 lutego 2022 r. (zaskarżoną skargą do sądu pierwszej instancji).
Skoro zatem przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - stanowiący, że: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem [...] doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;" - wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to okoliczność wyeliminowania w postępowaniu odwoławczym decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie której uprzednio wydano zarządzenia zabezpieczenia, mogłaby mieć znaczenie w sprawie, gdyby ponownie wydana decyzja nie weszła do obrotu prawnego w terminie wskazanym w art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.); dalej: "u.p.e.a.". Przepis ten - na który powoływał się także skarżący w piśmie procesowym z dnia 27 kwietnia 2025 r. - stanowi, że: "Zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.". Tymczasem w sprawie wydanie nowej decyzji nastąpiło przed upływem tego 6-miesiecznego terminu, bowiem nowa decyzja została wydana 30 kwietnia 2021 r., a doręczenie decyzji organu odwoławczego z dnia 31 grudnia 2020 r. nastąpiło 22 lutego 2022 r. pełnomocnikowi skarżącego (k-672).
Nadto, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, szeroka argumentacja sądu pierwszej instancji odwołująca się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym do uchwał składów 7 sędziów NSA co do unicestwienia skutków materialnoprawnych zastosowania środka egzekucyjnego wobec uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego (uchwała z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13) oraz co do unicestwienia skutków materialnoprawnych zastosowania środka egzekucyjnego wobec uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (uchwała z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17), nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Ta sprawa dotyczy postępowania zabezpieczającego, którego celem nie jest wykonanie, czy zabezpieczenie wykonania wydanej już decyzji wymiarowej, rozstrzygającej co do istoty (jak w ww. przypadkach), lecz wydanie decyzji "niejako" tymczasowej i akcesoryjnej w stosunku do decyzji wymiarowej, jednak mającej na celu zabezpieczenie, że zobowiązanie zostanie wykonane w przyszłości wobec wątpliwości organu podatkowego co do aktualnych dochodów podatnika lub jego stanu majątkowego.
Zatem, pomimo, że organ podatkowy w podstawie skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu powołał dodatkowo i błędnie argumentację co do zastosowania w sprawie przepisu art. 33a § 2 O.p., regulującego skutki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (dobrowolnym), dokonanym na wniosek podatnika (art. 33d § 2 i art. 33f O.p), to jednak zarzuty i dalsza argumentacja organu jest uzasadniona, bowiem ani uchylenie decyzji o zabezpieczeniu, ani także późniejsze umorzenie postępowania zabezpieczającego, nie mają wpływu na okoliczność, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w sprawie uległ zawieszeniu, z dniem doręczenia skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i trwał aż do zakończenia postępowania zabezpieczającego (prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p., zgodnie z którym: "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu [...] zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" (por. uchwała NSA z dnia 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24).
Zatem, jak z tego przedstawienia wynika, skoro zarządzenia zabezpieczenia zostały wydane w sprawie 18 sierpnia 2020 r., a zakończenie postępowania zabezpieczającego (przez jego umorzenie) nastąpiło 7 lutego 2022 r, to oczywiste jest, że ani wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia 30 kwietnia 2021 r., ani wydana 8 lutego 2022 r. decyzja organu odwoławczego nie zostały wydane po terminie przedawniania, bowiem zawieszenie jego biegu trwało od 18 sierpnia 2020 r. do 7 lutego 2022 r., tj. prawie 18 miesięcy, a decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie ok. 14 miesięcy od terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2015 r.
W konsekwencji, błędnie ocenił także sąd pierwszej instancji, że stosowanie do przepisu art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w sprawie, na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., "umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych", przepisy bowiem art. 154 § 4 - § 6 u.p.e.a. wskazują momenty, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne, a przepis art. 154 § 7 u.p.e.a., że w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i § 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Nawet zatem, odesłanie zamieszczone w art. 166b u.p.e.a., na które wskazywał skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wywodząc, że z przepisu tego wynika, iż umorzenie postępowania zabezpieczającego - analogicznie do umorzenia postępowania egzekucyjnego - powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych, nie wywołuje takiego skutku, gdyż zgodnie z przepisem art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się "odpowiednio" przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a., a nie wprost. Taka analogia do postępowania zabezpieczającego jest nieuprawniona ze względu na jego cel, na co już wskazywano.
Także, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kolejna przesłanka przedawniania zobowiązań podatkowych w sprawie, określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., została przez sąd pierwszej instancji wadliwie oceniona, co prawidłowo zarzucił w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, gdyż z okoliczności wszczęcia 1 grudnia 2020 r. i prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące niepobrania i nieprzekazania do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., nie wynika, aby miało ono charakter instrumentalny, ani tym bardziej, że organ podatkowy tej kwestii nie wyjaśnił i powinien w dalszym postępowaniu do tej kwestii się odnieść.
Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w ramach postępowania karnego skarbowego nastąpiło ogłoszenie zarzutów i przesłuchanie skarżącego w charakterze podejrzanego 15 lutego 2021 r., natomiast po tej dacie, do 24 listopada 2021 r. w sprawie przesłuchano 11 świadków. Wyjaśniono również, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji, postępowania karnego skarbowego nie zakończono, w związku z czym zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., trwało nadal.
Zatem, jak z tego wynika, organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił chronologię czynności podjętych w sprawie, ich rodzaj i liczbę oraz, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed terminem przedawniania zobowiazań podatkowych, tj. 1 grudnia 2020 r.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na miesiąc przed upływem terminu przedawniania zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2015 r. nie przesądza, iż mogło ono mieć charakter instrumentalny w kontekście tego, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. przedawniało się z końcem roku 2021 oraz, że w sprawie skarżącemu postawiono zarzuty, przesłuchano go oraz dokonano dalszych czynności procesowych, tj. przesłuchano 11 świadków. Te okoliczności wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu instrumentalne jego wykorzystanie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W tej sytuacji, ocena sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego była nieuprawniona, a dalsze zalecania sądu skierowane do organu odwoławczego, aby dokonał oceny, czy w sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, nieuzasadnione.
W konsekwencji, jako uzasadnione należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej ujęte w pkt 1. 1) oraz 2. 1), gdyż - wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - organy podatkowe nie wydały decyzji po upływie terminu przedawniania zobowiązań podatkowych określonych w wydanej decyzji, a nadto nie doszło w sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, gdyż nie miało ono na celu tylko zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego także kwestia zasadnicza w sprawie, tj. czy istniała uzasadniona obawa, że ww. zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, która dawała podstawę z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. do wydania wobec skarżącego decyzji określającej i zabezpieczającej na jego majątku przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (jako płatnik) wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., została wadliwie oceniona przez sąd pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). W przepisie § 4 pkt 1 określono, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1 (ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego).
Przywołane przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej/ustalającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają, jak już wskazano, charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1980/16).
Podkreślić należy, że ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.
Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, pomimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 495/18).
Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).
Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. należy także mieć na uwadze, że przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97), w którym Trybunał zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur".
Konstrukcja powołanych przepisów wskazuje, że w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie wtedy, gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy podatkowe stwierdziły, że istnieje uzasadniona obawa, iż skarżący nie wykona ww. zobowiązań podatkowych, gdyż dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wśród tych czynności organy wymieniły czynienie w okresie ostatnich kilku lat wysokich darowizn pieniężnych i rzeczowych (pojazdy samochodowe) na rzecz żony i córki oraz zbycie dwóch nieruchomości. Jak ustaliły organy, w latach 2015-2020 skarżący darował członkom najbliższej rodziny łącznie kwotę 6.035.000 zł oraz przeniósł na ich rzecz dwa samochody o łącznej wartości 250.519 zł. Jednocześnie, organy wykazały, chociaż w latach 2017-2019 skarżący uzyskiwał wysokie dochody, w tym ze zbycia nieruchomości, tj. łącznie 5.025.774,12 zł, to jednak w ostatnim roku podatkowym (2020 r.) poniósł stratę w wysokości (-) 801.956 zł, a nadto na zajętych rachunkach bankowych w [...] skarżącego znajdowała się jedynie kwota 5.848,80 zł. Innych rachunków bankowych skarżącego organ nie zdołał ustalić, zaś skarżący - pomimo deklarowania posiadania innych środków finansowych - nie ujawnił ich.
Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym, że pominęły - ustalając sytuację majątkową - ponadprzeciętne dochody skarżącego z lat 2011-2016 oraz, że nie dokonały wyceny posiadanych przez skarżącego pojazdów, w tym marek luksusowych, oraz nie wyceniły posiadanych przez skarżącego dwóch nieruchomości (lokali mieszkalnych) obciążonych hipoteką, błędnie zakładając, że pojazdy skarżący może łatwo zbyć (skoro wyzbywa się majątku), zaś nieruchomości obciążone są hipotekami wobec banku, zatem organ podatkowy i tak nie korzystałby z pierwszeństwa ich zaspokojenia.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena istnienia obawy, że w sprawie zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, dokonana przez sąd pierwszej instancji, obarczona jest istotna wadą, polegająca na pominięciu okoliczności, że dla dokonania skutecznego zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika konieczne jest przeprowadzenie oceny "aktualnej" sytuacji podatnika, w kontekście zaistnienia okoliczności wyzbywania się przez niego majątku.
Zatem, wbrew zapatrywaniom sądu pierwszej instancji, sytuacja majątkowa skarżącego z lat tak odległych, jak 2011-2016, nawet ponadprzeciętnie dobra, nie ma większego znaczenia w kontekście tego, że postępowania przed organami obu instancji w tej sprawie toczyły się w latach 2020-2022 i dla ustalenia "aktualnej" sytuacji skarżącego wystarczające było przyjęcie cezury czasowej z ostatniego okresu, tj. z lat 2017-2020, tak jak uczyniły to organy.
Ponadto, skoro przesłanką, która stanowiła podstawę wydania decyzji w sprawie, było dokonywanie przez skarżącego czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, to ogólna sytuacja majątkowa skarżącego z ostatnich 10 lat, a co najmniej z ostatnich 5 lat - jak sugerował to sąd pierwszej instancji - nie dawałaby i tak jasnego obrazu co do aktualnych możliwości organów egzekucyjnych zaspokojenia należności publicznoprawnych.
Również, oczekiwanie, że organy podatkowe w toku postępowania zabezpieczającego należności publicznoprawne będą podejmowały czasochłonne czynności związane z wyceną czy to pojazdów - nawet marek luksusowych - czy to nieruchomości obciążonych hipotekami, jest nieracjonalne. Postępowanie zabezpieczające powinno toczyć się sprawnie, z uwagi właśnie na możliwość wyzbycia się przez podatnika lub ukrycia posiadanego majątku. Zatem, skoro skarżący w ostatnim okresie wyzbywał się majątku, czyniąc darowizny na wysokie kwoty, zarówno nieruchomości jak i pojazdów, to ustalenie ich wartości pozostawało bez znaczenia w kontekście zaistnienia w sprawie przesłanki z art. 33 § 1 O.p., tj. dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Tym bardziej, że skarżący także - bez ujawnienia innego majątku, w tym środków finansowych na innych rachunkach bankowych - informował organy, że dysponuje możliwościami finansowymi wykonania ww. zobowiązań podatkowych.
W konsekwencji, skoro w sprawie istniała obawa, że skarżący nie wykona dobrowolnie obowiązku zapłaty ww. zobowiązań podatkowych za 2015 r., gdyż wyzbywa się majątku, to jakakolwiek wycena czy to pojazdów, czy nieruchomości skarżącego, nie miała znaczenia w sprawie, gdyż nie obrazowała "aktualnej" sytuacji skarżącego.
W tej sytuacji, zarzut naruszenia prawa materialnego, ujęty w pkt 1. 2) skargi kasacyjnej oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ujęte w pkt 2. 2) i 3) skargi kasacyjnej, zasługiwały na uwzględnienie.
Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył także zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.), gdyż zbędne było dokonywanie w sprawie przez organ odwoławczy "prognozy przyszłego stanu majątkowego Strony". Wystarczające było przeprowadzenie oceny "aktualnej" sytuacji skarżącego, co też organ ten uczynił.
Mając na uwadze powyższe okoliczności i uznając, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza ww. przepisy prawa materialnego i procesowego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił, uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.
O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 730 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 250 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535).
/-/ A. Polańska /-/ M. Jaśniewicz /-/ A. Hanusz