Wyrok NSA z dnia 06 maja 2025, sygn. II FSK 1079/22

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, kiedy Skarżąca przeznaczyła dochody z odpłatnego zbycia udziału części w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i dokonała tego w okresie nie późniejszym niż 2 lata od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie;

- art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 2a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przypadku wydatków ponoszonych przez podatnika na budowę lokalu mieszkalnego przez dewelopera nieistotna jest data finansowania budowy, a data nabycia własności wybudowanego lokalu, nawet w sytuacji ogłoszenia upadłości przez dewelopera;

- art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej nie są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu,

- art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że to Skarżąca wykonując swoje uprawnienia w ramach postępowania upadłościowego zniweczyła zastosowanie zwolnienia podatkowego w jej sprawie.

W oparciu o powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, a na rozprawie w dniu 6 maja 2025 r. pełnomocniczka DIAS wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, w pierwszej kolejności zbadane zostaną zarzuty procesowe. Pozytywny wynik tej analizy, skutkujący uznaniem, że doszło do błędnego ustalenia lub oceny stanu faktycznego, może bowiem doprowadzić do wniosku, że w sposób nieprawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego. Ponadto zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej.

3.3. Niezasadny okazał się zarzut naruszenia procesowego sformułowany w pkt I. skargi kasacyjnej, dotyczący dokonania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie błędnych ustaleń faktycznych, a następnie ich zaaprobowania przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy ustaliły oraz oceniły okoliczności faktyczne w sposób prawidłowy. Bezsporne jest bowiem, że Strona odpłatnie zbyła udział w nieruchomości w okresie krótszym niż 5 lat od jej nabycia w drodze dziedziczenia, co zrodziło po stronie Skarżącej obowiązek podatkowy. Następnie uzyskała, na podstawie umowy przedwstępnej zawartej z deweloperem, ekspektatywę prawa własności do lokalu w budynku mieszkalnym. Środki ze zbycia udziału w odziedziczonej nieruchomości przeznaczyła na zapłatę zaliczek deweloperowi, na poczet wykonania umowy zakupu mieszkania. Do wykonania umowy ostatecznie jednak nie doszło z powodu ogłoszenia przez dewelopera upadłości, a wpłacone środki zwrócono Skarżącej po sześciu latach. Tak ustalony stan faktyczny nie jest w sprawie sporny. Strona kwestionuje natomiast pominięcie przez organy i Sąd pewnych dodatkowych okoliczności, takich jak: wpływ upadłości dewelopera na trwałość zawartych umów, czy hipotetyczne doprowadzenie do upadłości poprzez popełnienia przestępstwa gospodarczego (s. 6 skargi kasacyjnej). Okoliczności te wprawdzie mogły mieć istotne znaczenie dla stosunków zobowiązaniowych pomiędzy Skarżącą a deweloperem, w tym dla ewentualnej odpowiedzialności odszkodowawczej dewelopera, to jednak pozostają neutralne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy podatkowej.

3.4. Na gruncie streszczonego powyżej stanu faktycznego wskazać należy, że wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, Skarżąca nie spełniła wszystkich warunków skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem koniecznym zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w tym przepisie jest bowiem przeznaczenie przez podatnika środków w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W przypadku, gdy cel tej preferencji realizowany jest poprzez zakup nieruchomości (w rozpoznawanej sprawie – lokalu mieszkalnego), warunkiem sine qua non skorzystania z ulgi jest definitywne nabycie prawa własności tej nieruchomości. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1253/16 (publ. CBOSA) "Uwzględniając treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w przypadku, gdy przychody wydatkowane są na nabycie budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, niezbędną przesłanką do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie, jest nabycie tytułu prawnego do budynku/lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości (poprzedniego lokalu). Wskazuje na to wynik wykładni językowej, potwierdzony wykładnią systemową przedmiotowego zwolnienia, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f. wymaga bowiem, aby przychody zostały wydatkowane w określonym terminie "na nabycie" budynku lub lokalu mieszkalnego, a jednocześnie nie można pominąć, że przepisy u.p.d.o.f. określają m.in. obowiązki organów podatkowych co do kontroli prawidłowości stosowania ustawowych zwolnień podatkowych". Podkreślenia wymaga przy tym, że powyższy warunek ma charakter obiektywny. Oznacza to, że w sytuacji, gdy do nabycia lokalu nie dojdzie, także w sposób przez podatnika niezawiniony i z przyczyn od niego niezależnych, to podatnik taki utraci uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ cel tego zwolnienia nie zostanie wówczas zrealizowany (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2275/15, publ. CBOSA). Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podkreślić ponadto należy, że zawarcie przedwstępnej umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f., czy też nie ponosi wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego objętych preferencją z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f., o ile w rezultacie nie nabędzie prawa własności lokalu. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2840/14, publ. CBOSA).

3.5. Jako niefortunne, a wręcz niestosowne w tym kontekście należy jednak ocenić stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że rezygnując z nabycia lokalu mieszkalnego, Skarżąca "zniweczyła" cel zwolnienia. W sytuacji, w jakiej znalazła się Skarżąca, podjęcie działań zmierzających do odzyskania zainwestowanych środków stanowiło przejaw należytego i uzasadnionego dbania o swoje interesy. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, który przypisał Skarżącej winę za zaistniały na gruncie rozpoznawanej sprawy stan rzeczy. Jednocześnie ze względu na obiektywny charakter warunku, jakim jest definitywne nabycie przez podatnika prawa własności lokalu, powyższa uwaga nie może wpływać na całościową ocenę prawną tych zdarzeń. Stąd też bez znaczenia z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pozostają podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności, takiej jak: brak dostępu do środków w okresie, kiedy dysponował nimi deweloper, a następnie syndyk; upadłość dewelopera spowodowana (hipotetycznie) popełnieniem przestępstwa gospodarczego; zwrot Skarżącej środków dopiero po 6 latach bez odsetek i waloryzacji o stopę inflacji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega krzywdę, jakiej doznała Skarżąca w sposób całkowicie przez siebie niezawiniony, jednak rację w rozpatrywanym sporze należało przyznać organom podatkowym, że w rezultacie splotu tych nieszczęśliwych okoliczności Skarżąca utraciła prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.

3.6. Znaczną część wywodu autor skargi kasacyjnej poświęcił powołanemu w niej wyrokowi Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2021 r. o sygn. akt II FSK 625/20. Wprawdzie wyrok ten, korzystny dla strony, zapadł na gruncie podobnego stanu faktycznego, opisanego w nim we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednak w jego uzasadnieniu całkowicie pominięto odniesienie do podstawowego problemu, jaki łączy te dwie sprawy. NSA stwierdził jedynie, że środki wydatkowane na rzecz firmy deweloperskiej, w celu zakupu mieszkania w budynku, który jeszcze nie powstał, co do zasady podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a pominął całkowicie aspekt upadłości dewelopera i braku uzyskania przez podatnika prawa własności lokalu. W rozpoznawanej sprawie kwestia dotycząca kwalifikacji wydatków wpłacanych deweloperowi, jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego nie jest przedmiotem sporu. W związku z tym powołany wyrok nie może mieć znaczenia dla rozstrzyganej sprawy. W świetle powyższych rozważań za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia: art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 p.p.s.a. i w zw. z art. 2a O.p., jak również art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a O.p.

3.7. Nietrafione są również poczynione na s. 8 skargi kasacyjnej odniesienia do prawa upadłościowego, wskazujące na skutek w postaci pogorszenia sytuacji wierzyciela w rezultacie skorzystania z przewidzianych w tej ustawie rozwiązań. Regulacje prawa upadłościowego dotyczą stosunków prywatnoprawnych i nie wpływają bezpośrednio na ocenę, czy Strona w okolicznościach rozpoznawanej sprawy była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Warunki tego zwolnienia zostały określone w analizowanej normie wynikającej z przepisów u.p.d.o.f. i musiały zostać obiektywnie spełnione, aby prawo to przysługiwało Stronie. Wszelkie pozostałe okoliczności, w tym korzystanie z narzędzi prawnych w celu odzyskania środków finansowych, mają z tego punktu widzenia charakter irrelewantny. W związku z tym nieuzasadniony okazał się także zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.

3.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Ze względu na wyjątkowy charakter sprawy i sytuację, w której znalazła się Skarżąca dążąc do realizacji ustawowego celu zwolnienia z opodatkowania czasowo utraciła posiadane środki finansowe, a do tego możliwość skorzystania z niego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.