Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 kwietnia 2022 r., III SA/Wa 2668/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 września 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r., 2016 r., 2017 r. oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 125.017 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w zaistniałym sporze dotyczącym kwestii naruszenia przez skarżącą obowiązków określonych w art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") słuszne jest stanowisko skarżącej, które można sprowadzić do stwierdzenia, że płatnik podatku nie jest uprawniony do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem lub innych warunków zwolnienia, a ustalenia wysokości podatku i jego poboru i wpłaty dokonuje zgodnie z posiadanymi dokumentami i obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.
Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni przepisów wskazał, że zakres obowiązków płatnika do 2017 r. w przypadku zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową ograniczał się do sprawdzenia czy podatnik udokumentował miejsce swojej siedziby dla celów podatkowych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Dopiero od 1 stycznia 2019 roku ustawodawca wprowadził warunek, zgodnie z którym przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Przed tą datą nie było, według Sądu, podstaw do nakładania na płatnik takiego obowiązku.
Sąd zgodził się z twierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w części wskazującej na bezwzględny charakter przepisu art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał jednocześnie, że z tego przepisu nie wynika jednak, że każdy podmiot jest adresatem zawartej w nim normy prawnej. WSA zauważył, że przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p/), zostały uregulowane odrębnie od warunków, które muszą być spełnione przez płatnika w celu niepobierania podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Przesłanki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały wymienione w art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku art. 22c u.p.d.o.p. Natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku dochodowego przez płatników w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia zostały uregulowane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p. Adresatami pierwszej z wymienionych wyżej grup przepisów, tj. art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p., są podatnicy uzyskujący dywidendy oraz inne dochody (przychody), z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, natomiast adresatami drugiej ww. grup przepisów, tj. art. 26 ust. 1, 1c i 1f u.p.d.o.p., są płatnicy tego podatku. Obowiązki podatników, które muszą zostać spełnione w celu zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zostały uregulowane w odrębny sposób od obowiązków płatników, od których wypełnienia uzależnione jest uprawnienie do niepobierania podatku CIT w związku z zastosowaniem ww. zwolnienia. Przesłanki zwolnienia dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 4, 4c, 6, art. 22b i art. 22c u.p.d.o.p., natomiast warunki, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zaniechania poboru podatku od ww. dochodów (przychodów), zostały wskazane w art. 26 ust. 1, 1c i 1f ustawy. W związku z powyższym WSA wywnioskował, że przepis art. 22c u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów regulujących warunki zwolnienia z podatku dochodowego dla dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Adresatem tego przepisu są niewątpliwie podatnicy uzyskujący dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten nie został natomiast skierowany do płatników podatku od ww. dochodów (przychodów), w związku z czym nie może być źródłem jakichkolwiek obowiązków, które na nich spoczywają. W konsekwencji Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Skarżąca, jako płatnik podatku CIT, co do zasady nie miała obowiązku sprawdzać, czy istnieją okoliczności uniemożliwiające spełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie.
Ponadto Sąd podkreślił także, że przesłanka rzeczywistego właściciela jako warunek zwolnienia z opodatkowania obowiązuje w odniesieniu do innych należności podlegających podatkowi u źródła, tj. należności licencyjnych, odsetek, praw autorskich. Na powyższe wprost wskazuje treść art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Brak analogicznego wymogu na płaszczyźnie opodatkowania wypłaty dywidendy zmusza do wniosku, że analizując sytuację G. pod kątem przesłanki rzeczywistego właściciela organ podatkowy postępuje wbrew woli ustawodawcy (krajowego jak i unijnego) dokonując oceny prawnej na podstawie przesłanki, której brak jest w relewantnych w sprawie przepisach prawa podatkowego. Uwzględnienie wykładni systemowej wewnętrznej również zatem dowodzi, że zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie jest warunkowane kwalifikowanym statusem odbiorcy należności jako właściciela rzeczywistego.
Jednocześnie WSA wskazał na status G. Z informacji przekazanych przez administrację podatkową Wielkiego Księstwa Luksemburga wynikało bowiem, że ww. spółka jest głównym podmiotem zarządzającym w Grupie P. odpowiedzialnym, m in. za zarządzanie portfelem inwestycyjnym Grupy, koordynowanie i zarządzanie finansowaniem inwestycji Grupy, finansowanie podmiotów powiązanych (planowanie przyszłych inwestycji), wspieranie innych powiązanych podmiotów podczas procesu inwestycyjnego, wsparcie w zakresie usług związanych z działalnością, usług księgowych, informatycznych, doradztwa prawnego i podatkowego. Spółka ta została także wyposażona w aktywa, zasoby stosownie do świadczonych usług, a także zadań i ponoszonego ryzyka, w tym w szczególności odpowiednie know-how wykorzystywane w ramach świadczonych usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych oraz we własne znaki handlowe Grupy wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej G. S.a.r.l, Sąd odniósł się także do wyjaśnień skarżącej, w których wskazała że G. będąc podmiotem o charakterze joint-venture (wspólnego przedsięwzięcia), pełni funkcje właścicielskie i jej obecność w strukturze pozwoliła na skoncentrowaniu w jednym podmiocie dostępu do szerokich form finansowania oraz licznych uprawnień zarządczych w stosunku do innych europejskich spółek w Grupie, a także umożliwiła udział w prowadzonych przez Grupę inwestycjach podmiotom niepowiązanym bezpośrednio. Skarżąca wskazała także, że G. ma przeznaczoną na swoją wyłączność przestrzeń biurową w L.., która została wyposażona w niezbędny sprzęt, aby analizować stopień realizacji prowadzonych inwestycji. Posiada substrat osobowy i finansowy, aby wykonywać powierzone jej funkcje. W ocenie Sądu, organy podatkowe pominęły również, że poza funkcjami finansowymi G. pełniła również funkcje zarządcze w odniesieniu do spółek celowych. Zdaniem Sądu. brak jest podstaw do przyjęcia, że czynność utworzenia G. miała sztuczny charakter. Czynność ta miała bowiem istotną treść ekonomiczną i nie ograniczała się jedynie do przeniesienia własności udziałów spółki wypłacającej dywidendę. W konsekwencji Sąd uznała także, że organy podatkowe zastosował wyroki TSUE bez ich odniesienia do stanu faktycznego sprawy, który wyklucza bowiem uznanie, że G. była sztuczną strukturą czy podmiotem podstawionym (conduit company).
WSA zwrócił również uwagę, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wymagająca, aby zwolnienie z opodatkowania nie skutkowało jedynie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania. Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, organy podatkowe musiałby wykazać, jaką nienależną korzyść uzyskała spółka. Organ nie może bowiem wprowadzać ogólnego domniemania oszustwa i nadużycia zwolnienia niezależnie od okoliczności faktycznych. Takie domniemanie byłoby niezgodne z celem Dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 345, str. 8 ze zm.). Celem ww. Dyrektywy było bowiem zapewnienie neutralności podatkowej dla wypłaty dywidend (zysków) pomiędzy spółkami z różnych państw członkowskich. Zapewnienie owej neutralności ma charakter dwupłaszczyznowy. Z jednej bowiem strony Dyrektywa o spółkach dominujących i zależnych zakazuje opodatkowania wypłaty dywidend u źródła (w państwie rezydencji spółki dokonującej wypłaty - zależnej). Z drugiej natomiast strony, zapewnia brak opodatkowania dywidend (zysków) na poziomie państwa rezydencji spółki uzyskującej tego rodzaju płatność (względnie opodatkowanie z możliwością odliczenia podatku uiszczonego w związku z osiągnięciem tego zysku). Jest to związane z tym, że celem Dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania wypłaty dywidend (zysków) nie tylko w aspekcie prawnym, ale również w aspekcie ekonomicznym. W kontekście wyeliminowania podwójnego opodatkowania w ujęciu ekonomicznym, w ocenie Sądu, skarżąca zasadnie stwierdziła, że organy podatkowe zupełnie nie zauważają, że wypłacane spółce dominującej (G.) dywidendy pochodzą z opodatkowanego dochodu spółki zależnej obciążonego uprzednio podatkiem dochodowym od osób prawnych innego państwa członkowskiego (Polski). Zatem sformułowane przez organ oczekiwania kolejnego opodatkowania przedmiotowej wypłaty na poziomie spółki dominującej stanowiłoby de facto podwójne opodatkowanie (w ujęciu ekonomicznym), raz na poziomie spółki zależnej, i kolejny raz na poziomie spółki dominującej. WSA zwrócił uwagę na błędne założenie organów podatkowych, że zwolnienie z opodatkowania transgranicznej wypłaty dywidend, które wynika wprost z treści przepisów prawa, stanowi samo w sobie korzyść podatkową naruszającą cel i istotę tych przepisów. W ocenie Sądu, prowadzi to nie tylko do wypaczenia celu i istoty analizowanych regulacji (zwolnienia), ale prowadzi również do wykładni skutkującej swoistą pułapką dla podatników oraz wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania. Z tych też powodów Sąd uznał za nieprawidłową tezę organów, że zastosowane przez skarżącą zwolnienie jest sprzeczne z przedmiotem i celem adekwatnych regulacji prawa krajowego oraz wspólnotowego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, ustalenie takiej dodatkowej korzyści byłoby możliwe w sytuacji, gdyby G. nie odprowadzała podatku od osiąganych dochodów. Tymczasem, zgodnie z przedłożonymi w toku kontroli certyfikatami rezydencji, w latach 2016-2017 była ona podmiotem luksemburskim i podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Luksemburgu bez możliwości zwolnienia.