W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w z w. z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 150 § 4 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżone postanowienie wydane zostało w wyniku błędnego uznania ,że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy decyzja nie została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie tzw. fikcji zastępczego doręczenia, co powinno skutkować jego uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;
2) naruszenie art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 4 O.p., w zw. z art. 150 § 2 O.p w zw. z art. 150 § 1 pkt.1 O.p. przez wadliwe oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ błędnie uznał, że w sprawie miało miejsce skuteczne zastępcze doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w tym przepisie, pomimo braku wskazania przyczyn niemożności doręczenia pisma, braku powiadomienia skarżącego o jego nadejściu i o miejscu, gdzie może je odebrać, a w konsekwencji błędnego uznania, że decyzja stała się prawomocna i ostateczna, a skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, co powinno skutkować uchyleniem postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.;
3) naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 123 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej wobec zaskarżonego orzeczenia polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo, że wydane zostało z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz w wyniku nierzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności błędnej ocenie dokumentu w postaci formularza potwierdzenia odbioru pisma oraz niezebranie w sprawie materiału wystarczającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego poprzez machinalne uznanie, że w zakresie doręczenia skarżącemu spornej przesyłki zawierającej decyzję administracyjną zasadnym było zastosowanie tzw. fikcji doręczenia i pozostawienie w aktach postępowania, ze skutkiem doręczenia decyzji wydanej w stosunku do skarżącego, podczas gdy w skrzynce pocztowej ani na drzwiach lokalu, nie pozostawiono informacji o próbie doręczenia (awizo), jak również nie wskazano czy niemożliwe było doręczenie w trybie art. 148 i 149 O.p. co powinno skutkować jego uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznanie przez organ i Sąd pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu decyzji, było przedwczesne.
Na wstępie należy wskazać, że doręczanie pism w postępowaniu podatkowym osobom fizycznym odbywa się zgodnie z art. 148, art. 149 i art. 150 O.p. Podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym jest doręczenie właściwe, tzn. doręczenie korespondencji bezpośrednio adresatowi: w miejscu zamieszkania, w miejscu pracy, w siedzibie organu lub w każdym innym miejscu, gdzie się adresata zastanie (art. 148 § 1, art. 148 § 2 pkt 1 i art. 148 § 3 O.p.). Następnie w razie niemożności takiego doręczenia zastosowanie znajduje doręczenie zastępcze, tj. doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi (art. 149 O.p.). Na samym końcu zaś stosuje się fikcję prawną doręczenia o której mowa w art. 150 O.p. Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Na podstawie art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2 O.p.).
W orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1812/16 istotne znaczenie przypisuje się temu, że przyjęcie fikcji prawnej doręczenia może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy nie budzi jakichkolwiek wątpliwości fakt zawiadomienia adresata o oczekiwaniu przesyłki na odbiór. Instytucja doręczenia zastępczego stanowi bowiem próbę pogodzenia, z jednej strony - konieczności zapewnienia sprawności postępowania, z drugiej zaś strony - zapewnienia praw stronom postępowania, w tym także prawa do otrzymania decyzji (pism, wezwań) wydanych w tym postępowaniu. Ponieważ instytucja doręczenia zastępczego wywiera tak istotne skutki dla praw uczestników postępowania powinna być stosowana z zachowaniem reguł ustawowych, a każde odstępstwo winno skutkować przyjęciem, że w istocie nie doszło do zastępczego doręczenia pisma (wyrok NSA z 11 marca 2014 r., IFSK 1880/13).
Zasady funkcjonowania tzw. fikcji doręczenia omówił również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 września 2002 r., w sprawie SK 35/01, stwierdzając, że domniemanie prawne, na którym opiera się doręczenie zastępcze, zakładające, że pismo doręczone w ten sposób dotarło do rąk adresata, jest domniemaniem prawnym, które można obalić. Odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (m. in. postanowienia: z 4 września 1970 r., sygn. IPZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100; z 12 stycznia 1973 r., sygn. I CZ 157/72, OSNCP nr 12/1973, poz. 215; z 4 września 1970 r., sygn. I PZ 53/70, OSNCP nr 6/1971, poz. 100) Trybunał wskazał, że adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma sądowego i o miejscu, gdzie może je odebrać. Brak zaś zawiadomienia, o którym mowa w art. 139 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) lub też wątpliwość, czy zostało ono dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym.
Dla uznania, że decyzja/postanowienie zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p. konieczne jest zatem wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa/pracownik organu podatkowego lub inna upoważniona osoba zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wszelkie adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) opatrzone stosownymi pieczątkami i podpisami mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W sytuacji gdy adnotacje te nie spełniają wymogów określonych w art. 150 § 1 i 2 O.p. dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (tak wyroki NSA: z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11; z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17 - dostępne w CBOSA).
W rozpoznawanej sprawie wątpliwości budzi uznanie przez organ, że skarżącemu doręczono decyzję zgodnie z art. 150 O.p. Otóż z akt wynika, że przesyłka skierowana na wynikający z ewidencji Naczelnika adres: O., ul. [...] była awizowana w dniach 17 i 25 października 2023 r. Na blankiecie zwrotnego potwierdzenia odbioru, listonosz nie wypełnił jednak pkt 2, z którego ma wynikać, że z powodu niemożności doręczenia, w sposób wskazany w punkcie 1, przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata we wskazanej placówce pocztowej i zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Nie zostało zakreślone (zaznaczone) żadne z tych miejsc, w którym zawiadomienie powinno zostać umieszczone.
W związku z powyższym istotnego znaczenia nabiera podnoszona przez skarżącego, kwestia prawidłowego wypełnienia formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Powinny w nim bowiem zostać odnotowane wszystkie okoliczności wymienione w art. 150 § 2 zdanie pierwsze O.p. Zgodnie z tym przepisem, zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Nie można zatem uznać doręczenia za skuteczne, w sytuacji gdy nie wiadomo, czy doręczyciel powiadomił adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie może je odebrać. Miejsce pozostawienia awiza dla adresata winno zostać odnotowane na potwierdzeniu odbioru przesyłki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest potwierdzenia, gdzie doręczyciel pozostawił awizo, nie można uznać, iż przesyłka została skutecznie doręczona w trybie doręczenia zastępczego (por. np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 1998 r., I SA/Gd 1457/96; z 31 stycznia 2006 r., I FSK 565/05; z 13 marca 2014 r., I FSK 120/14 oraz postanowienie z 15 lutego 2016 r., U FZ 16/16).
Wbrew twierdzeniom organu i Sądu pierwszej instancji, dowód doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika, tj. zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej tę decyzję budzi istotne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania w sprawie art. 150 § 2 O.p. Jak już wcześniej podkreślono, dokument ten nie został wypełniony przez doręczyciela w sposób należyty. W jego treści nie odnotowano informacji o tym, w którym urzędzie pocztowym przesyłka zawierająca decyzję organu podatkowego oczekiwała na odbiór przez skarżącego, a także, w którym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 O.p. umieszczono zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki. Powstały zatem niejasności, które nie zostały wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Okoliczność czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 O.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczalnych środków dowodowych (zob.: NSA w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1454/13).
W związku z tym ustalenia wymaga okoliczność czy i gdzie doręczyciel pozostawił wymagane zawiadomienie o miejscu odbioru przesyłki i czy była to skrzynka pocztowa czy inne miejsce, wymagane przepisami art. 150 O.p. Ponadto czy w zawiadomieniu wskazano konkretną placówkę pocztową, pod którą pozostawiono pismo na okres 14 dni, jeżeli tak, to jaką. Kwestie te wymagają zbadania i podania w uzasadnieniu postanowienia. W tym celu organ powinien zwrócić się do Poczty o stosowne informacje, a w razie potrzeby przeprowadzić inne dowody.
W konsekwencji w sprawie należało uznać, że ustalenia organu, zgodnie z którymi decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącemu skutecznie, zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie brak było powołania się przez organ w zaskarżonym postanowieniu na wiarygodne dowody potwierdzające powyższą tezę organu. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń - poczty (doręczycieli) - obciążają na zasadzie ryzyka administrację publiczną.
Wobec powyższego należało stwierdzić, że naruszono również art. 150 § 2 O.p. poprzez przedwczesne stwierdzenie, że doręczenia dokonano skutecznie w trybie zastępczym. Opisane wyżej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem wobec braku wykazania przez organ w sposób niebudzący wątpliwości miejsca pozostawienia stronie zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki, ze wskazaniem w którym urzędzie pocztowym jest ona do odebrania - decyzja nie mogła zostać uznana za skutecznie doręczoną.
Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie przez organ wskazanych powyżej okoliczności, Sąd na obecnym etapie sprawy nie przesądza, czy w istocie decyzja z dnia 10 października 2023 r. została skarżącemu skutecznie doręczona czy nie doręczona i w konsekwencji, czy rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania. Kwestia ta wymaga dalszego badania.
Zaniechanie opisanych czynności stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej dotyczącej podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p). Zasadzie prawdy materialnej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), któremu w niniejszej sprawie również uchybiono. Stwierdzenie skuteczności doręczenia pisma wymaga uprzedniej analizy zapisów poczynionych na formularzu potwierdzenia odbioru. Organy podatkowe w przypadku wadliwie bądź też niejednoznacznie wypełnionego potwierdzenia odbioru muszą wykazać, że doręczenie zostało skutecznie dokonane. Doręczenie decyzji powinno być dokonywane starannie, tj. w taki sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie decyzji w istocie miało miejsce. Wady doręczenia decyzji nie mogą wywoływać negatywnych skutków dla podatnika, tym bardziej w sytuacji, gdy prowadzą do zamknięcia drogi do zaskarżenia decyzji.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni powyższe rozważania Sądu, stosownie do postanowień art. 153 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, jak w punkcie pierwszym sentencji, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Skarga zaś została uwzględniona na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.