3.2. W skardze kasacyjnej przedstawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutów procesowych, zwłaszcza że jeden z nich odnosi się do wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten jest nietrafny. Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów, w tym m.in. do zarzutu niezastosowania art. 21 ust. 3 Umowy UPO z Sinagapurem. Wbrew twierdzeniom skarżącego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnienie podstawy prawnej musi odnosić się do wszystkich zarzutów, które odnoszą się do istoty sporu. W tym przypadku podstawową i najbardziej istotną dla rozstrzygnięcia kwestią było to, czy w odniesieniu do skarżącego ma w ogóle zastosowania UPO z Singapurem. Tą kwestią Sąd pierwszej się zajmował i poświęcił jej znaczącą część wyjaśnień podstawy prawnej, dokonując wykładni art. 15 ust. 3 tej umowy. Ustalenie znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "transport międzynarodowy" doprowadziło Sąd do wniosku, że w stanie faktycznym niekwestionowanym co do rodzaju statku, na którym pracował skarżący, przepis ten nie będzie miał zastosowania, bowiem statek ten był wprawdzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo mające siedzibę w Singapurze, jednak nie był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym. To zaś oznaczało, że UPO z Singapurem nie miało w tym przypadku zastosowania. Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej (a z tego źródła dochód miał skarżący) uregulowane jest w art. 15 ust. 3 UPO z Singapurem. Skoro skarżący nie wskazywał na inne źródło dochodów niż praca najemna na statku morskim, to Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku odnoszenia się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 UPO z Singapurem, skoro dotyczy on dochodów z innych niż objęte poprzedzającymi ten przepis postanowieniami. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosi się zatem do wszystkich zarzutów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sąd meriti wyjaśnił swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, odwołując się także dla wsparcia swoich wywodów do poglądów orzecznictwa. Można zatem było prześledzić tok rozumowania Sądu, który doprowadził Sąd do podjęcia określonego rozstrzygnięcia.
3.3. Niezasadne są także dwa pozostałe zarzuty procesowe. Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez zastosowanie prawa polskiego do oceny sytuacji prawnopodatkowej skarżącego w Singapurze. Sąd oceniał jedynie, czy przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone przez organy podatkowe i naruszenia takiego nie stwierdził. Ponadto niewątpliwie UPO z Singapurem stanowi jedno ze źródeł polskiego prawa , stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji. Sąd oceniał sytuację prawnopodatkową skarżącego na podstawie tej umowy, a także innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogły mieć zastosowanie w odniesieniu do skarżącego. .Nie można z tego tytułu postawić Sądowi zarzutu o treści wskazanej w podstawach kasacyjnych. Zarzut ten nie został szerzej uzasadniony
Nie jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 §1 i oraz art. 122 o.p., poprzez nieuzasadnione zaakceptowanie w rozstrzygnięciu, przeprowadzonej przez organy oceny materiału zebranego w sprawie polegające na przyjęciu, iż skarżący wykonywał pracę na wodach terytorialnych państw wymienionych w zaskarżonym wyroku. Zarzut ten również nie został szerzej uzasadniony. Można jedynie zauważyć, że badanie, czy statek, na którym pływał skarżący wykonywał swoje zadania na wodach terytorialnych innych państw leżało w interesie skarżącego i było konieczne dla prawidłowego określenia jego zobowiązania podatkowego. Wykluczając zastosowanie UPO z Singapurem organy musiały bowiem sprawdzić, czy skarżący nie osiągał dochodów podlegających opodatkowaniu w innym państwie i czy z tego tytułu nie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Ustalenia organu były przy tym dokonywane na podstawie książeczki żeglarskiej, a więc dokumentu posiadanego przez skarżącego.
3.4. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 21 ust. 3 UPO z Singapurem. Przepis ten stanowi, że bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, nieobjęte
postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Umowy i powstające w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis ten zatem nie dotyczy dochodów ujętych w postanowieniach poprzedzających ( a skarżący wykonywał pracę najemną, której dotyczy art. 15 UPO z Singapurem), a ponadto obejmuje on dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym Państwie (w tym przypadku w Polsce), a powstałe w Singapurze. Tymczasem skarżący nie uzyskiwał dochodów na terytorium Singapuru, a łącznik jego dochodów z Singapurem wynikałby wyłącznie z siedziby przedsiębiorstwa zarządzającego statkiem. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. b UPO z Singapurem określenie "Singapur" oznacza Republikę Singapuru, a użyte w znaczeniu geograficznym, obejmuje terytorium lądowe Republiki Singapuru, wody wewnętrzne i morze terytorialne, jak również wszelkie obszary morskie położone poza morzem terytorialnym, które na podstawie ustawodawstwa Singapuru i zgodnie z prawem międzynarodowym, były lub mogą być w przyszłości uznane za terytorium, w którym Singapur może wykonywać suwerenne prawa lub jurysdykcję odnośnie do morza, dna morskiego, jego podglebia i zasobów naturalnych. Z niezakwestionowanego skutecznie stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że skarżący wykonywał pracę najemną na wodach terytorialnych innych państw niż Singapur.
3.5. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit h w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a UPO z Singapurem poprzez błędną ich wykładnię oraz w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wyraża pogląd, że należy się odwołać do szerszego pojęcia transportu międzynarodowego, a to z uwagi na to, że w angielskiej wersji umowy użyto określenia "international traffic". Nie negując użycia takiego określenia należy zauważyć, że art. 3 ust. 1 lit. h UPO z Singapurem zawiera definicję pojęcia transport międzynarodowy. Jak każda definicja składa się ona z dwóch członów - definiendum i definiensu. W polskiej wersji językowej definicja ta jest wadliwa z uwagi na definiowanie pojęcia transportu międzynarodowego z użyciem tego samego pojęcia "transport" (błąd logiczny idem per idem). W wersji angielskiej błędu tego nie popełniono, definiowane jest bowiem pojęcie "international traffic" (ruch międzynarodowy) jako "means any transport by a ship or aircraft operated by an enterprise that has its place of effective management in a Contracting State, except when the ship or aircraft is operated solely between places in the other Contracting State;“. Również jednak nie podano definicji pojęcia "transport". Stąd odwołanie się do znaczenia tego słowa w międzynarodowym języku prawnym i prawniczym, którego dokonał sąd pierwszej instancji było w pełni prawidłowe. Niezakwestionowanie prawidłowości wykładni pojęcia transport międzynarodowy czyni bezzasadnym zarzut niewłaściwego zastosowania powołanych przepisów, skoro według niekwestionowanych ustaleń faktycznych statek, na którym skarżący wykonywał pracę był statkiem przeznaczonym do układania rur (pipe layer), a nie do przewozu osób lub towarów w celach zarobkowych.
3.6. Skoro w odniesieniu do skarżącego nie miała zastosowania UPO z Singapurem, to niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.of.. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a UPO z Singapurem poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje tzw. ulga abolicyjna. Powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miały w odniesieniu do niego zastosowania. Skarżący nie wykazał, że potencjalnie w Singapurze mógłby powstać ograniczony obowiązek w odniesieniu do jego dochodów z pracy najemnej marynarza na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Tym samym art. 27 ust. 9 i 9a, art. 27g u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w odniesieniu do dochodów z pracy najemnej. Nie można bowiem pominąć, że ulga abolicyjna dotyczyć może kogoś, kto jest zobowiązany do zapłaty podatku, ale inne państwo go zwalnia od tego obowiązku, a nie kogoś, kto w ogóle nie podlega jurysdykcji danego państwa.
3.7. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.8. Rozstrzygnięcie z zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 118).
s. WSA (del.) M. Łozowska s. NSA B. Cieloch s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka