4) art. 26a § 1 w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wyłączna odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art. 26a § 1 O.p. nie materializuje się w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło w wyniku zapłaty podatku przez podatnika, w sytuacji, w której zapłata ta była wykonaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, którą to sytuację Sąd bezzasadnie uznał za równoznaczną z dokonaniem dobrowolnej wpłaty dokonanej przez podatnika w wykonaniu samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej, a przez to naruszenie zasady praworządności oraz równości wobec prawa poprzez stawianie w lepszej pozycji podatników, którzy nie wykonują decyzji organów podatkowych (bowiem w ich przypadku, jak wynika z zaskarżonego wyroku, wyłączna odpowiedzialność płatnika mogłaby mieć zastosowanie), podczas gdy rozróżnienie takie nie znajduje podstaw w przepisach prawa;
5) art. 26a § w zw. art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 26a § 1 O.p oraz przyjęciu, że organ podatkowy zasadnie określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego podatnika bez uwzględnienia wyłącznej odpowiedzialności płatnika z tytułu zaniżenia podstawy opodatkowania do wysokości zaliczki, którą zobowiązany był pobrać;
6) art. 26a § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 w zw. z art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w tym niezastosowanie art. 26a § 1 O.p. oraz przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie określił w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego podatnika bez uwzględnienia wyłącznej odpowiedzialności płatnika z tytułu zaniżenia podstawy opodatkowania do wysokości zaliczki, którą zobowiązany był pobrać, podczas gdy zgodnie z art. 30 § 1, § 4 i § 5 O.p. organ winien był w pierwszej kolejności przeprowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika;
7) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 i art. 14k § 1 O.p.poprzez nieprawidłowe zastosowanie (niezastosowanie powołanych przepisów), polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji, że przy rozliczeniu podatku z tytułu przychodów z realizacji praw wynikających z akcji fantomowych Skarżący kierował się treścią znanej mu interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz płatnika, tj. Banku oraz historycznie jednolitą wykładnią prezentowaną przez organ odpowiedzialny za wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, a także poprzednimi rozstrzygnięciami organów podatkowych w sprawach Podatnika, a zatem działał w zaufaniu do działań organów władzy publicznej.
W skardze kasacyjnej zawarto również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.:
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd dowolnej i niepełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przeprowadzonej przez NUCS, polegającej w szczególności na pominięciu istotnych dla rozstrzygnięcia dowodów i okoliczności faktycznych, w tym przedłożonych do akt sprawy ekspertyz, wniosków co do charakteru prawnego akcji fantomowych wynikających, m.in. z praktyki podmiotów rynku kapitałowego oraz uchwały i stanowisk Komisji Nadzoru Finansowego, a także wpływu interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Banku na rozliczenie podatku dochodowego podatnika, a następnie zaakceptowanie błędnych ustaleń organu w tym zakresie przez Sąd, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, że uzyskane od Banku akcje fantomowe nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, a przychód osiągnięty w związku z realizacją praw z nich wynikających powinien zostać opodatkowany w ramach przychodów ze stosunku pracy;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 14k § 1 i 14p O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie decyzji oraz przyjęcie, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasady zaufania, podczas gdy:
- NUCS uznał, że Skarżący nie mieli prawa zakwalifikować przychodów z realizacji praw wynikających z akcji fantomowych do źródła kapitały pieniężne, pomimo że podatnik działał w zaufaniu do działań organów władzy publicznej, w tym do wydanej na rzecz Banku interpretacji indywidualnej, historycznie jednolitej wykładni prezentowanej przez organ odpowiedzialny za wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz przeszłych rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawach Podatnika;
- organ podatkowy nie uwzględnił w rozstrzygnięciu pozostającej w mocy interpretacji indywidualnej z 16 września 2014 r. (nr IPPB2/415-497/14-2/MK1) wydanej na rzecz płatnika w związku z rozliczeniami podatkowymi osób zajmujących kierownicze stanowiska w Banku, a zatem również podatnika, z uwagi na rzekome rozbieżności pomiędzy ustalonym stanem faktycznym sprawy a okolicznościami opisanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegające na występowaniu różnic w procentowym udziale gotówki oraz akcji fantomowych w wypłatach premii bieżącej oraz odroczonej, podczas gdy odmienności te nie miałyby żadnego wpływu na przyjętą przez organ interpretacyjny ocenę prawną co do zasad opodatkowania przychodów wynikających z realizacji praw z akcji fantomowych, a zatem tego rodzaju różnica nie mogłaby uzasadniać pozbawienia płatnika ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do pozostającej w mocy interpretacji indywidualnej, a podatnika - ochrony prawnej wynikającej z zastosowania tzw. zasady zaufania;
10) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegający na nieodniesieniu się do zarzutów skargi dotyczących:
- utrzymania przez NUCS w mocy rozstrzygnięcia wydanego w I instancji, którego uzasadnienie jest niespójne z sentencją, bowiem pomija dokonane przez Skarżących rozliczenie i wpłaty związane ze złożeniem zeznania PIT-38, co skutkowało przyjęciem w uzasadnieniu decyzji I instancji, że zaległość podatkowa za rok 2017 r. wynosi 184 947,00 zł, podczas gdy - zważywszy, że sentencja decyzji określającej obejmowała swoim zakresem całość rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 – organ powinien był uwzględnić w rozstrzygnięciu ogół rozliczeń związanych z zeznaniami złożonymi przez Podatnika - to jest zarówno PIT-37 i PIT-38 – co prowadziłoby do wskazania w uzasadnieniu decyzji I instancji zaległości podatkowej w PIT za 2017 r. w wysokości 64.265 zł;
- naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z m.in. nieuwzględnieniem w rozstrzygnięciu wydanych wobec Skarżącego rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz urzędowych interpretacji prawa podatkowego, w tym interpretacji wydanej wobec płatnika, która miała wpływ na dokonanie zakwestionowanych obecnie przez NUCS rozliczeń podatkowych Skarżących;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5, art. 51 § 1 oraz art. 21 § 3 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia wydanego przez NUCS w II instancji, utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, której sentencja i uzasadnienie są niespójne.
Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku, jak również decyzji wydanych przez organy w obu instancjach, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Ponadto w skardze kasacyjnej znalazł się wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.
4.3. W piśmie procesowym z 23 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Skarżących zwrócił uwagę na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2024 r. (sygn. akt II FSK 849/21 oraz II FSK 850/21) wydane w analogicznych sprawach dotyczących pracowników tego samego płatnika, potwierdzające prawidłowość stanowiska strony w zakresie wykładni art. 26a § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie wyroki tego sądu z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 849/21 oraz II FSK 850/21 (publ. CBOSA), wydane w sprawach o zbieżnym stanie prawnym i faktycznym. Dotyczyły one kwalifikacji przychodów otrzymanych z tytułu zbycia akcji fantomowych przyznanych innym członkom zarządu Banku w ramach tego samego programu, a zaistniały w nich spór prawny także dotyczył znaczenia wspomnianej interpretacji indywidualnej z 16 września 2014 r. W wyrokach tych zauważono, że "istotą sporu są zagadnienia dotyczące stwierdzenia czy znajduje zastosowanie art. 26a § 1 O.p. w kontekście rodzaju świadczenia jakie otrzymał Skarżący (akcje fantomowe) oraz skutków interpretacji indywidualnej jaką uzyskał Bank jako płatnik". Biorąc pod uwagę motywy zaskarżonego wyroku oraz treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy dojść do wniosku, że jakkolwiek zarzuty te obejmują różnorodne zagadnienia – ich centralnym punktem, podobnie jak miało to miejsce we wspomnianych wyrokach NSA, jest znaczenie interpretacji indywidualnej wydanej wobec płatnika w kontekście art. 26a § 1 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przedstawioną w tych wyrokach ocenę prawną i przyjmuje ją częściowo za swoją.
5.3. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uznania spornych akcji fantomowych za pochodne instrumenty finansowe były błędne. W tym względzie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że akcje fantomowe wykorzystywane były przez Bank jako instrument wynagradzania i motywowania pracowników zarządzających spółką. Akcje fantomowe nie dawały ich posiadaczom praw w stosunku do spółki będącej ich emitentem, jakie wiążą się z posiadaniem akcji w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Podstawą wypłaty Skarżącemu premii w postaci akcji fantomowych były przyjęte przez Bank zasady przysporzenia i wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia członkom zarządu, które stanowiły realizację "Polityki zmiennych składników wynagrodzenia osób zajmujących stanowiska kierownicze". W sytuacji, gdy akcje oferowane są wyłącznie konkretnej osobie na podstawie zawartej z Bankiem umowy i wskazanych wyżej "zasad" i "polityki" nie mogą one stanowić pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu u.p.d.o.f. To umowa Skarżącego z bankiem i ww. wewnętrzne uregulowania stanowiły podstawę wypłaty wynagrodzenia Skarżącemu. Zatem przychód uzyskany przez podatnika w tej sprawie nie może zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych - art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że przyznanie a następnie spieniężenie akcji fantomowych stanowiło zapłatę premii przyznawanej przez Komitet Personalny Rady Nadzorczej członkowi zarządu.
5.4. Błędne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej skutków interpretacji indywidualnej uzyskanej przez Bank. Dotyczy to przede wszystkim stanowiska tego Sądu co do zastosowania art. 26a § 1 O.p. Jest oczywistym, że Skarżący nie uzyskał interpretacji indywidualnej dotyczącej charakteru przyznania i spieniężenia akcji fantomowych. Taką interpretację uzyskał Bank. Jednak na skutek tejże interpretacji Bank nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia Skarżącego jako pracownika. Wiązało się to z tym, że zgodnie z interpretacją uzyskaną przez Bank przychody z tytułu otrzymania zbycia akcji fantomowych stanowiły przychód z pochodnych instrumentów finansowych – a co za tym idzie, należało zaliczyć je do przychodów z kapitałów pieniężnych, tak jak przewiduje to art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W ten właśnie sposób Skarżący rozliczył przychód z tytułu realizacji akcji fantomowych, który został mu wypłacony przez Bank, składając w tym celu deklarację PIT-38, a następnie uiszczając określony w niej podatek. Dodać przy tym należy, że samo wydanie interpretacji indywidualnej nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie w postaci ochrony prawnej wywołuje dopiero zastosowanie się do interpretacji indywidualnej. Wnioskodawca nie jest związany interpretacją i może się do niej nie zastosować (zob. wyrok NSA z 25 czerwca 2013, sygn. akt I FSK 1117/12, publ. CBOSA).
Ponadto należy odnotować, że analiza treści art. 26a § 1 O.p. prowadzi do wniosku, iż przepis ten nie modyfikuje zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a norma wynikająca z tego przepisu powoduje jedynie, że organ podatkowy nie będzie mógł domagać się jego wykonania w zakresie wynikającym z tego przepisu (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 802/19 z 14 lutego 2022 r. oraz wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 14 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 210/19). Jak wynika z przywołanego wyroku 7 sędziów NSA z 14 lutego 2022 r. o sygn. akt II FSK 270/19, unormowanie z art. 26a § 1 O.p. znajduje zastosowanie do sytuacji w której płatnik wypłacając podatnikowi wynagrodzenie ze stosunku pracy – będące przychodem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczki na podatek dochodowy z uwagi na posiadaną interpretację indywidualną, do której się zastosował, a która to interpretacja została następnie zmieniona bądź wygasła. Z treści tego wyroku wynika także, że ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 O.p. nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy podatnik – realizując obowiązek samoobliczenia podatku – wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Podkreślić należy, że z ochrony wynikającej z art. 26a § 1 O.p. skorzystać może tylko podatnik a nie płatnik. Cytowany wyżej przepis wprost stanowi "podatnik nie ponosi...". Istotne jest to, że płatnik nie ujawnił podstawy opodatkowania. Przyczyna tego nieujawnienia (zaniżenia) nie ma w stosunku do odpowiedzialności podatnika żadnego znaczenia. Ustawodawca nie odnosi się do przyczyny (powodu) zaniżenia bądź nieujawnienia podstawy opodatkowania. Bez znaczenia w tej sprawie dla zastosowania art. 26a § 1 O.p. jest kwestia, dlaczego płatnik nie uiścił lub zaniżył podstawę opodatkowania. Może to mieć znaczenie dla ewentualnej odpowiedzialności płatnika. Jednak niniejsza sprawa tego zagadnienia nie dotyczy.
5.5. Podążając za tokiem argumentacji prawnej zawartej w motywach zaskarżonego wyroku należy dostrzec, na co trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że zasadniczym powodem, ze względu na który, według Sądu pierwszej instancji, Skarżący nie mógł skorzystać z ochrony wynikającej z art. 26a § 1 O.p. było dobrowolne wykonanie decyzji podatkowej. Lektura uzasadnienia wyroku prowadzi bowiem do wniosku, że Sąd pierwszej instancji zrównał dobrowolne wykonanie decyzji podatkowej z samoobliczeniem podatku przez podatnika, a następnie jego zapłatą. Jak ujął to Sąd meriti, zaskarżona decyzja "zastąpiła w obrocie prawnym błędną deklarację podatkową" (s. 23). Trafności takiego stanowiska Sąd pierwszej instancji upatruje w treści art. 21 oraz art. 5 O.p. Kwestionując prawidłowość deklaracji PIT-38, którą złożył Skarżący, organ w istocie określił jego zobowiązanie jako podatnika. W tym ujęciu, według Sądu pierwszej instancji, niepobranie zaliczek przez Bank traciło na znaczeniu, ponieważ ostatecznie zaliczki te są jedynie elementem mechanizmu zapłaty podatku. Ten zaś ostatecznie został określony przez organ w kontrolowanej decyzji. Powyższe stwierdzenia zostały przez Sąd pierwszej instancji powiązane ze wspomnianym już wyrokiem NSA z 14 lutego 2022 r. o sygn. akt II FSK 210/19, który został wydany w składzie siedmiu sędziów. Sąd pierwszej instancji położył bowiem akcent na zawarte w tym wyroku stwierdzenie, zgodnie z którym "ograniczenie odpowiedzialności podatnika za podatek przewidziane w art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania w przypadku, gdy podatnik - realizując obowiązek samoobliczenia podatku - wpłacił po zakończeniu roku podatkowego należny podatek obejmujący również kwotę odpowiadającą wysokości niepobranej przez płatnika zaliczki. Z tych przyczyn nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. w zw. z art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej". Wypowiedź ta byłaby adekwatna względem sprawy pod warunkiem, że samoobliczenie podatku i jego zapłata (w tym przypadku w postaci złożenia deklaracji PIT-38 uznanej następnie w zaskarżonej decyzji za nieprawidłową) byłoby tożsame z wydaniem decyzji przewidzianej w art. 21 § 3 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym zakresie należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, gdy w ramach zarzutu naruszenia 26a § 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wywodzi on, że zdarzenia te są nieporównywalne i nie można ich ze sobą zrównywać. Przede wszystkim wskazana przez Sąd pierwszej instancji teza z wyroku NSA w sprawie II FSK 210/19 dotyczyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty skierowanego do organu w sytuacji, w której podatnik w ramach samooobliczenia podatku złożył deklarację podatkową, a następnie uiścił wykazany w niej podatek. U podstaw tego wniosku leżało istnienie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej wobec płatnika, z której wynikało, że wypłacane przezeń odszkodowania w ramach planu dobrowolnych odejść korzystają ze zwolnienia podatkowego, a przez to płatnik nie był zobowiązany do pobierania od nich zaliczek. Przy czym owa interpretacja, do której zastosował się płatnik, wygasła po wypłacie odszkodowania. Stąd też płatnik korzystał z ochrony przewidzianej w art. 14m § 1 pkt 1 O.p. Sam zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po wygaśnięciu interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy, co do zasady, zgodnie z art. 26a § 1 O.p. odpowiedzialność podatnika mogła zostać ograniczona do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Innymi słowy, w świetle tego przepisu podatnik nie ponosi odpowiedzialności za nieuiszczone zaliczki. Jego odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe w praktyce ogranicza się do różnicy pomiędzy wysokością zaliczek, które powinien był pobrać płatnik, a podatkiem należnym wynikającym z własnego zeznania rocznego. Jeżeli jednak, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym wyroku, podatnik "deklaruje w podstawie opodatkowania w pełni należności otrzymane od pracodawcy i dokonuje samodzielnie wpłaty podatku należnego za dany rok podatkowy w pełnej wysokości, to oznacza to jedynie tyle, że deklaruje i wpłaca własny podatek w pełnej wysokości, a nie należną i niepobraną w trakcie trwania roku podatkowego przez płatnika zaliczkę. Nie dokonuje bowiem w tej części wpłaty różnicy pomiędzy podatkiem należnym za rok podatkowy a sumą należnych zaliczek, które nie zostały pobrane przez płatnika." W konsekwencji "nie korzysta z ograniczenia odpowiedzialności z art. 26a § 1 O.p., gdyż deklaruje prawidłową podstawę opodatkowania i nie potrąca należnej, lecz niepobranej przez płatnika zaliczki na podatek, o których to dwóch parametrach dotyczących rozliczenia podatku stanowi ten ostatni przepis".
5.6. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest jednak w istotnych aspektach odmienny, a przez to przewidziane w drugiej tezie wyroku NSA z 14 lutego 2022 r. o sygn. akt II FSK 210/19 ograniczenie nie znajduje zastosowania. Przede wszystkim w ramach samoobliczenia Skarżący złożył deklarację, w której sporny przychód z tytułu zbycia akcji fantomowych rozpoznał jako przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.), tak jak przewidywała interpretacja indywidualna wydana wobec Banku. Bank ten, jako pracodawca Skarżącego, działał jako płatnik zobowiązań podatkowych w odniesieniu do przychodów Skarżącego ze stosunku pracy i nie pobrał od tych kwot zaliczek, uznając, że wypłacany przezeń przychód należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych. Prawidłowość deklaracji została podważona dopiero przez organy w toku postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji przewidzianej w art. 21 § 3 O.p. W decyzji tej organ uznał, że sporny przychód należało zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy na zasadach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zastosował się do decyzji nieostatecznej i wykonał ją dobrowolnie. W tym kontekście trudno jest nie zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżących, gdy podnosi on, że dobrowolne wykonanie decyzji nie jest równoznaczne z rezygnacją przez podatnika z ochrony udzielonej mu przez art. 26a § 1 O.p. Obie sytuacje są nieporównywalne, nawet jeżeli na skutek zapłaty zobowiązania wskazanego w decyzji nieostatecznej miałoby dojść do jego wygaśnięcia. Rzecz bowiem w tym, że wskazana przez Sąd pierwszej instancji teza obejmuje takie sytuacje, w których, jak wprost wskazano w przywołanym wyroku NSA, "deklarując i wpłacając należny podatek podatnik reguluje własne zobowiązanie podatkowe, gdyż art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik. Zapłata wobec tego podatku należnego wynikającego z własnego zobowiązania podatkowego nie może zostać uznana w takiej sytuacji za podatek nadpłacony lub nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p.". Koncentrując się na samym fakcie wygaśnięcia zobowiązania na zasadzie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł zasadniczej różnicy pomiędzy wygaśnięciem zobowiązania na skutek zapłaty podatku w ramach samoobliczenia a zapłaty zobowiązania określonego w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., czyli decyzji negującej prawidłowość tegoż samoobliczenia. Wykonanie decyzji nieostatecznej, z którą podatnik się jednak nie zgadza, o czym świadczy fakt wniesienia od niej odwołania, a następnie skierowania skargi do sądu administracyjnego, nie jest tym samym, co dobrowolna zapłata podatku w ramach samoobliczenia. Logiczną konkluzją płynącą z wywodów Sądu pierwszej instancji jest stwierdzenie, że chcąc zachować swoje prawo do ochrony przewidzianej w art. 26a § 1 O.p., Skarżący powinni byli odmówić wykonania określonego w kwestionowanej decyzji zobowiązania. Oczekiwanie na skierowanie tytułu wykonawczego do egzekucji, zamiast uiszczenia określonego przez organ zobowiązania podatkowego, jest jednak pozorną alternatywą z kilku względów. Po pierwsze, przymusowe ściągnięcie zobowiązania podatkowego w drodze egzekucji równoznaczne jest z jego wygaśnięciem na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Chcąc być konsekwentnym należałoby zatem przyjąć, że ostatecznie organ podejmując odpowiednie działania w ramach postępowania egzekucyjnego mógłby doprowadzić do zapłaty zobowiązania, a przez to wyłączenia zastosowania art. 26a § 1 O.p. w znaczeniu przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto samo stwierdzenie, że wydając decyzję "wierzyciel podatkowy jeszcze niczego się od podatnika nie domaga" jest o tyle pozorne, że zastosowanie się do niej, w sytuacji gdy decyzja ta jest nieostateczna, a strona kwestionuje jej prawidłowość, może służyć zapobieżeniu zastosowania przymusu egzekucyjnego (co wiąże się z dodatkowymi kosztami) oraz naliczaniu odsetek za zwłokę (a na to właśnie powołali się Skarżący w piśmie z 5 lutego 2021 r. złożonym w związku z wykonaniem decyzji organu I instancji). W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie rozumienia art. 26a § 1 O.p. w kształcie przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z tezami wyroku NSA wydanego w składzie siedmiu sędziów z 14 lutego 2022 r. o sygn. akt II FSK 210/19, z którym to wyrokiem Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni się zgadza. Zawarte w nim zastrzeżenia dotyczą bowiem dobrowolnej zapłaty zobowiązania podatkowego w ramach samoobliczenia, a nie dobrowolnego wykonania zobowiązania określonego przez organ w decyzji podważającej prawidłowość deklaracji podatkowej złożonej przez samego podatnika. Istotne jest to, czy sam podatnik w ramach własnego samoobliczenia podatku korzysta z ograniczenia własnej odpowiedzialności za należny podatek – a tak właśnie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.
5.7. Za niezasadne należy uznać jedynie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i art. 21 § 3 O.p. W uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku NSA w sprawie II FSK 210/19 dokonano rozróżnienia czterech różnych instytucji prawa podatkowego jakimi są: obowiązek podatkowy, zobowiązanie podatkowe, podatek oraz odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W odniesieniu do odpowiedzialności podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki wskazano, że oznacza ona prawną możliwość domagania się przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego zapłaty podatku od podatnika. Odpowiedzialność podatkowa oznacza wyłącznie możliwość domagania się wykonania zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, w tym w drodze przymusu egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że ograniczenie odpowiedzialności za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, o którym stanowi art. 26a § 1 O.p., pozbawia organ podatkowy możliwości określenia wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, do czego upoważnia go art. 21 § 3 O.p. Wpierw powstaje obowiązek podatkowy wynikający z prawnopodatkowego stanu faktycznego ujętego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego kolejno wynika zobowiązanie podatkowe oraz będący jego następstwem podatek. Na końcu obowiązkowi jego uiszczenia towarzyszy odpowiedzialność podatnika za jego zapłatę. Ustawodawca w art. 26a O.p. zdecydował się jedynie na ograniczenie tej odpowiedzialności, nie ingerując w zasady powstawania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i podatku. Tym samym ograniczenie odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe nie modyfikuje jego wysokości. Wobec tego należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu podatkowego I instancji, jak również treść samego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, mocą których określono Skarżącym prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r., były po myśli art. 210 § 1 pkt 5 i art. 21 § 3 O.p. prawidłowe. Jednakże w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji powinno znaleźć się wyliczenie, mocą którego dokonano by ograniczenia odpowiedzialności Skarżących za zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu decyzji podatkowej powinien znaleźć się rozrachunek wskazujący wysokość podatku do zapłaty przez Skarżących w kwocie skorygowanej o nieuiszczone przez płatnika (pracodawcę Skarżącego) zaliczki na podatek dochodowy, które nie zostały przez niego pobrane z uwagi na zaniżenie podstawy opodatkowania z tytułu stosunku pracy z uwagi na posiadanie interpretacji indywidualnej, co do kwalifikacji przychodu pracowników z tytułu akcji fantomowych.
5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, a przez to orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.