Wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2025, sygn. II FSK 11/23

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych, organ nie przedstawił zatem konkretnych argumentów przeciwko stanowisku zajętemu przez sąd pierwszej instancji, co oznacza, że możliwe jest jedynie ogólne odniesienie się do tak skonstruowanego zarzutu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem skargi jest wydana przez organ interpretacja indywidualna, dotycząca powstania na terytorium Polski zakładu podatkowego w związku ze zleceniem zewnętrznemu dostawcy usług (A sp. z o.o.) części funkcji związanych z utrzymaniem magazynów w Polsce. Organ uznał, że w Polsce powstanie zakład, gdyż jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiot działalności spółki niemieckiej na terytorium Polski w związku z działaniami podejmowanymi przez A sp. z o.o., będzie pokrywał się w części z przedmiotem jej działalności. Nadto A sp. z o.o. uznać można za przedstawiciela zależnego spółki niemieckiej w świetle art. 5 ust. 5 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r., (Dz. U. z 2005 r., nr 12, poz. 90 ze zm., dalej jako: "u.p.o.").

W ocenie skarżącej natomiast, w Polsce nie powstanie zakład podatkowy, albowiem czynności podejmowane przez A sp. z o.o. będą miały charakter jedynie pomocniczy, a A sp. z o.o. nie jest jej zależnym przedstawicielem w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.o.

Rozpoznając skargę, sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób niepełny, to znaczy nieuzasadniający należycie motywów uznania za nieprawidłowe stanowiska spółki w zakresie utworzenia przez nią w Polsce zakładu. Dokonując wykładni przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji uznał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy wykonywane przez A sp. z o.o. czynności powinny zostać uznane za "pomocnicze" w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. W przypadku uznania przez organ stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, wskazanym zatem było podanie powodów, dla których rozumienie pojęcia "czynności pomocnicze" przez spółkę należy uznać za nieprawidłowe. Tymczasem zaskarżona interpretacja takich wyjaśnień nie zawiera, opierając swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na okoliczności częściowej tożsamości czynności wykonywanych przez A sp. z o.o. z działalnością spółki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ nie przedstawił w sposób szczegółowy, dlaczego uznał usługi świadczone przez A. z o.o. za tożsame z działalnością spółki (pokrywające się z działalnością spółki).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, lektura uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w części, w której organ powinien był ocenić stanowisko spółki, przedstawić własne stanowisko oraz poprzeć je właściwą argumentacją prawną – prowadzi do wniosku, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zasadnie uznał, że uchylona interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 14h o.p. Należy podkreślić, że z art. 14c § 1 i 2 o.p. wynika, że na organie spoczywał obowiązek: przeprowadzenia wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, zawarcia w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozważań dotyczących wszystkich istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz argumentów wnioskodawcy. Ponadto uzasadnienie prawne oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy bowiem nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepisy prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 o.p., powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Tym samym z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy. Ponadto ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna zostać powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Prawidłowe skonstruowanie przez organ oceny prawnej może wymagać skonfrontowania argumentacji wnioskodawcy ze stanowiskiem organu. Ostatecznie bowiem strona może oczekiwać od organu, że ten wyjaśni, dlaczego uznał jej stanowisko za nietrafne oraz jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu.

Pamiętając o wymogach wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p., należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji brakuje analizy związku między czynnościami wykonywanymi przez A sp. z o.o., a działalnością spółki w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. We właściwej części swoich rozważań – tj. w tej, w której powinien był przedstawić ciąg argumentów oraz zobrazować przebieg własnego rozumowania – organ nie przedstawił w sposób szczegółowy, dlaczego uznał usługi świadczone przez A sp. z o.o. za niemające charakteru przygotowawczego lub pomocniczego. W uzasadnieniu interpretacji nie wyjaśnił, które usługi świadczone przez A sp. z o.o. pokrywają się z przedmiotem działalności wnioskodawcy. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na okoliczności "częściowej tożsamości" czynności wykonywanych przez A sp. z o.o. z działalnością spółki. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji składa się z następujących elementów: wskazanie ram prawnych; ich zwięzłe omówienie; sformułowanie wniosku. Tymczasem właściwy porządek uzasadnienia tego rodzaju aktu powinien zawierać również wyjaśnienie racji, które przywiodły organ do oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie powstania na terytorium Polski zakładu podatkowego w związku ze zleceniem zewnętrznemu dostawcy usług części funkcji związanych z utrzymaniem magazynów w Polsce. W związku z tym zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że w tej sytuacji nie można przyjąć, że wydana przez organ interpretacja stanowi rzetelną informację dla spółki. Nie ulega wątpliwości, że spółka nie uzyskała wyjaśnienia dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe, ani nie uzyskała niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia racji organu. Wbrew ogólnym twierdzeniom skargi kasacyjnej, dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organ podatkowy powołanych przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących procedurę wydawania interpretacji indywidulanych, jest prawidłowa.

Na marginesie można dodać, że podnoszone w zaskarżonej interpretacji argumenty organu dotyczące uznania A sp. z o.o. za zależnego przedstawiciela wnioskodawcy, również świadczą o tym, że interpretacja nie jest prawidłowa. Uzupełniając na wniosek organu opis stanu faktycznego, wnioskodawca zaznaczył, że A sp. z o.o. jest podmiotem niezależnym – "jako grupa wyspecjalizowanych podmiotów, działa także na rzecz innych podmiotów, nie tylko na rzecz Spółki". Wskazał, że nie ma wpływu na kontrolę zasobami personalnymi i technicznymi - jest odbiorcą usług świadczonych przez A sp. z o.o. Tymczasem organ przyjął w interpretacji inny stan faktyczny.

Skoro podniesione w skardze zarzuty okazały się nieskuteczne, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej uwzględnienia, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).