W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 10 czerwca 2023 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego oraz opłaty skarbowej za udzielenie pełnomocnictwa według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Jeden z zarzutów skargi kasacyjnej okazał się zasadny, jednak zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, do których odniesie się zbiorczo.
Zgodnie ze stanem faktycznym przestawionym we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 15 listopada 1999 r. pod firmą "S." M.W., polegającą na świadczeniu usług szkoleniowych oraz wynajmie krótkoterminowym. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wybrana przez nią w 2021 r. forma opodatkowania to podatek liniowy 19%, a od stycznia 2022 r. – podatek ryczałtowy. Skarżąca zamierza dzierżawić znak towarowy na rzecz swojej spółki i otrzymywane w ten sposób przychody opodatkować ryczałtem 8,5% do 100.000 zł przychodu i 12,5% powyżej 100.000 zł przychodu, zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "ustawa o ryczałcie").
Skarżąca zadała pytanie: czy może skorzystać ze stawki wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o ryczałcie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w zakresie działalności opisanej w przedmiotowym wniosku? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie poprzedzające, czy w sytuacji zamknięcia lub zawieszenia działalności gospodarczej i wycofaniu ww. znaku towarowego do majątku prywatnego, Skarżąca mogłaby dalej dzierżawić znak towarowy w ramach tzw. wynajmu prywatnego, o którym mowa w art. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 1a, 1b w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o ryczałcie w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. w zakresie działalności opisanej w przedmiotowym wniosku?
Odpowiadając na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku Skarżąca podała m.in., że umowa zawarta ze spółką będzie umową dzierżawy. Zgodnie z art. 693 k.c. umowa dzierżawy umożliwia zobowiązanie się do wydania rzeczy przez wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy, do użytkowania i pobierania pożytków w zamian za umówiony czynsz. Umowa dzierżawy zawarta pomiędzy Skarżącą a spółką będzie opierała się na czynszu wyrażonym w pieniądzu, pomimo że umowa dzierżawy umożliwia uwzględnienie w ramach czynszu świadczenia innego rodzaju. Umowa dzierżawy zawarta ze spółką nie będzie umową licencji. Umowa dzierżawy musi być odpłatna w przeciwieństwie do umowy licencji. Kolejną różnicą jest kwestia wypowiedzenia umowy – umowa licencji może być wypowiedziana na rok naprzód na koniec poprzedniego roku kalendarzowego, zaś w przypadku umowy dzierżawy taka możliwość będzie przysługiwała na 6 miesięcy przed upływem roku dzierżawnego. Strona wskazała, że zgodnie z wyrokiem SN z 26 stycznia 2011 r., IV CSK 274/10: "unormowanie w prawie autorskim umów mających za przedmiot prawa autorskie nie eliminuje stosowania przepisów kodeksu cywilnego, w tym jego części szczególnej. Nie jest więc wykluczone zawieranie umów innych, aniżeli przewidziane w prawie autorskim umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych albo umowy o korzystanie z utworu (licencyjne), przy uwzględnieniu specyfiki praw autorskich. Nie ma też więc podstaw do wyłączenia – z zasady – dopuszczalności ustanowienia dzierżawy na prawach autorskich, oczywiście przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 709 k.c. Dzierżawa musiałaby obejmować przynajmniej jedno pole eksploatacji i związaną z nim możliwość uzyskiwania pożytków, na przykład dawać dzierżawcy prawo odpłatnego wystawiania utworu.".
Postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek strony bez rozpatrzenia.
Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 13 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu Skarżąca nie uzupełniła należycie wszystkich braków wniosku – mimo że udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Nie wyjaśniła czy umowa, którą zawrze ze spółką będzie umową licencji w rozumieniu art. 163 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej. Jeśli nie, jakie elementy tej umowy będą odróżniać ją od umowy licencji? Strona nie wskazała jednoznacznie na charakter prawny umowy, którą zawrze ze spółką, lecz przedstawiła swoją opinię na ten temat. Organ stwierdził, że wyjaśnienie charakteru prawnego umowy, którą Skarżąca zawrze ze spółką, jest istotne dla oceny jej skutków podatkowych. Kwalifikacja podatkowa przychodów z licencji w rozumieniu art. 163 ustawy Prawo własności przemysłowej do odpowiedniego źródła przychodów osoby fizycznej nie budzi wątpliwości. Jednocześnie licencja na znak towarowy to standardowa umowa stosowana przy udostępnianiu znaków towarowych. W przypadku umowy dzierżawy praw majątkowych (art. 693 § 1 w zw. z art. 709 k.c.) uznaje się, że może ona dotyczyć także znaków towarowych. W odniesieniu do tego rodzaju umów w doktrynie i judykaturze istnieją odrębne opinie co do problemu kwalifikacji przychodów z takiej umowy do odpowiedniego źródła przychodów osoby fizycznej. Jednocześnie przepisy prawa cywilnego, które normują ww. rodzaje umów, przewidują określoną swobodę kształtowania części ich postanowień. W efekcie, w praktyce obrotu gospodarczego mogą funkcjonować umowy licencji i umowy dzierżawy, które w taki sam sposób będą regulowały podstawowe uprawnienia stron. Brak wyjaśnienia tego elementu sprawy uniemożliwił wydanie interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ocenił, że DKIS nie miał podstaw do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Żądanie udzielenia przez Skarżącą odpowiedzi na pytanie, czy zwarta przez nią umowa będzie umową licencji, czy dzierżawy, a jeśli będzie umową dzierżawy, to co będzie ją odróżniało od umowy licencji – stanowiło przerzucenie ciężaru interpretacji na Skarżącą poprzez oczekiwanie od niej dokonania oceny prawnej. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen. Skarżąca udzieliła wyczerpujących odpowiedzi na pytania postawione przez organ w wezwaniu, stąd DKIS zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej.
Rozpoznając skargę kasacyjną DKIS, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie wystosowane przez organ do uzupełnienia tego wniosku Skarżąca jednoznacznie przedstawiła stan faktyczny. Już we wniosku wskazała bowiem, że znak towarowy będzie przez nią dzierżawiony na rzecz spółki. W uzupełnieniu wniosku potwierdziła ten element stanu faktycznego, wskazując również (w odpowiedzi na żądanie organu) konkretne różnice pomiędzy umową dzierżawy a umową licencyjną na gruncie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Bez znaczenia pozostaje użyte przez Skarżącą sformułowanie, które sugerowało wyrażenie opinii. Skarżąca udzieliła odpowiedzi i tak też powinien potraktować to organ interpretacyjny. Dlatego DKIS powinien odpowiedź tę przyjąć i w oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny wydać interpretację.
W tym kontekście podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1211/10). Organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej pozostaje związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę – i tylko w takim zakresie interpretacja indywidualna pełni funkcję ochronną. Warunkiem uzyskania ochrony przez podmiot, który zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej jest zatem zbieżność rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku. A contrario, jeśli rzeczywisty stan faktyczny będzie się różnił od tego, który został przedstawiony we wniosku, np. jeśli pominie lub zatai on istotne dla sprawy okoliczności, interpretacja indywidualna utraci funkcję ochronną (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 226/23).
Jednocześnie nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że oczekiwanie jednoznacznego wskazania kwalifikacji umowy stanowiło przerzucenie ciężaru interpretacji na Skarżącą. Organ interpretacyjny zobowiązany jest bowiem do wydania interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Prawidłowy jest przy tym wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. nie obejmują jedynie przepisów ustaw, które w swojej nazwie zawierają słowo "podatek", ale również tych aktów, do których ustawy podatkowe wprost odsyłają. Chodzi tu w szczególności o sytuacje, kiedy dla prawidłowego i pełnego zrekonstruowania normy prawnej konieczne jest zastosowanie definicji zawartej w innym akcie. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Nie mógłby natomiast wnioskodawca w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwać dokonania przez organ kwalifikacji umowy na gruncie prawa cywilnego. W tym zakresie to składający wniosek zobowiązany jest do wskazania kwalifikacji umowy, którą zawiera lub zamierza zawrzeć. Pogląd przeciwny zdaje się zaś wynikać z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA.
Z tego powodu zasadnie podniesiono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a, w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14b § 3 O.p., jednak naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.