Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 czerwca 2022 r., I SA/Gd 125/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę WT (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący 21 października 2002 r. nabył niezabudowaną nieruchomość gruntową, 1 grudnia 2004 r. nabył drugą celem prowadzenia na nich działalności rolnej. Tak były one wykorzystywane przez kilka lat. Decyzją z 27 sierpnia 2010 r. Wójt Gminy zatwierdził projekt podziału nieruchomości. 27 kwietnia 2011 r. Skarżący złożył zawiadomienie o rozpoczęciu robót budowlanych. Skarżący na działkach wybudował budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie szeregowej (12 budynków w pierwszym zespole, 12 budynków w drugim zespole, 7 budynków w trzecim zespole) oraz dziewięć budynków wraz z wewnętrzną instalacją gazową i zewnętrzną instalacją kanalizacji deszczowej. Zabudowane działki Skarżący sprzedawał od 19 kwietnia 2013 r. – na przestrzeni czterech lat sprzedał 49 zabudowanych działek.
Kwestią sporną było ustalenie, czy organ zasadnie uznał, że sprzedaż tych nieruchomości dokonana była w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.), a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy.
Sąd zaakceptował, że do przedawnienia nie doszło - wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozornego charakteru. Postępowanie podatkowe za lata 2013-2016 zostało wszczęte postanowieniem z 26 stycznia 2018 r. Skarżący w zeznaniach podatkowych nie wykazał sprzedaży domów w zabudowie szeregowej i bliźniaczej o znacznej wartości, dokonanej na podstawie 49 aktów notarialnych. 6 lutego 2018 r. (prawie dwa lata przed podstawowym terminem przedawnienia zobowiązania) wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe. Przybliżona wartość uszczuplenia była znana organowi 15 lutego 2018 r., gdyż w tym dniu organ pierwszej instancji wydał decyzję zabezpieczającą m.in. dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r.
Fakt uszczuplenia należności budżetowych wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego obligował organ podatkowy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod nadzorem prokuratury. W toku postępowania karnego skarbowego - od 28 lutego 2018 r. do 22 sierpnia 2018 r. - przesłuchano 17 świadków – co przeczy twierdzeniom Skarżącego, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nic się nie działo.
Sąd pierwszej instancji orzekł, że organ prawidłowo ustalił, że Skarżący samodzielnie (bez udziału żony) prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Działalność ta polegała na zorganizowaniu jej w sposób faktyczny. Bez wątpienia Skarżący nabył nieruchomości rolne, na których działalność rolną prowadził, ale nie ma znaczenia, z jakim zamiarem grunty te nabywał.
Zdaniem sądu fakt wystąpienia z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki i uzyskanie decyzji zatwierdzających ten podział wskazuje na dążenie Skarżącego do osiągnięcia wyższego zysku ze sprzedaży gruntu niż w przypadku zbycia całości nabytej nieruchomości. Podobnie rzecz się ma z wystąpieniem o wydanie warunków technicznych przyłączeń do sieci wodociągowej i energetycznej działek wydzielonych z nabytej uprzednio działki rolnej. Takie postępowanie przyczyniało się do zwiększenia atrakcyjności handlowej wyodrębnionych działek gruntu, co świadczy o podejmowaniu przez stronę działań charakterystycznych nie dla zarządu własnym majątkiem, ale dla prowadzenia działalności gospodarczej zmierzającej do osiągnięcia maksymalnego zysku z realizowanych transakcji handlowych.
W celu dotarcia z ofertą sprzedaży zabudowanych działek do jak najszerszego kręgu odbiorców Skarżący podejmował konkretne działania marketingowe - sporządził banery reklamowe. Potencjalni nabywcy byli poszukiwani poprzez umieszczanie ofert sprzedaży w sieci internet oraz tzw. "pocztą pantoflową". Według sądu działania marketingowe polegające na umieszczaniu ogłoszeń w środkach masowego przekazu dodatkowo wzmacniają przekonanie, że działania podatnika są nakierowane na maksymalizację zysku ze sprzedaży i są charakterystyczne dla funkcjonowania podmiotu zajmującego się handlem nieruchomościami.
Według sądu pierwszej instancji wersja Skarżącego, że z uwagi na swój podeszły wiek, chcąc zabezpieczyć środki dla siebie i rodziny, zdecydował się na sprzedaż nieruchomości rolnej, przy czym rozwiązaniem bardziej opłacalnym była sprzedaż nieruchomości podzielonej na mniejsze działki wraz z budynkami jest nieprawdopodobna. Jeżeli intencją podatnika było nieprowadzenie działalności rolniczej na nabytych gruntach (z uwagi na podeszły wiek), to wydaje się, że nie istniała konieczność podejmowania szeregu czynności zmierzających do przeprowadzenia podziału gruntu na mniejsze działki, a następnie ich zabudowy (co jest przedsięwzięciem bardzo czasochłonnym, wymagającym zaangażowania sił i kapitału). Zdaniem sądu sposobem na zakończenie prowadzenia działalności rolniczej i ewentualne odzyskanie środków pieniężnych zainwestowanych w nabycie gruntu, który do takiej działalności miał być przeznaczony, była sprzedaż gruntu w jego dotychczasowym charakterze, tj. jako gruntu rolnego. Działania Skarżącego wskazują na zamiar uzyskania określonego efektu gospodarczego – Skarżący podzielił nieruchomość na mniejsze działki, możliwe do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Według sądu działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a nie jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym, mieszczącym się w granicach wykonywania prawa własności.
3. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w związku przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z przepisem art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1) w zw. z przepisem art. 70c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 – dalej: O.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez:
- nieprawidłową wykładnię ww. przepisów prowadzącą do przyjęcia, że organy prawidłowo wydały decyzję podatkową w stosunku do zobowiązania, które niezależnie od kwestionowania przez Skarżącego okoliczności - jakoby Skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą na moment wydania decyzji - nie mogło już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z końcem 2020 r. (niezależnie od niezgadzania się przez Skarżącego z innymi ustaleniami organów podatkowych). Zatem postępowanie powinno zostać umorzone, przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jedynie w sprawie, a nie przeciwko osobie, zatem zawiadomienie o tym postanowieniu nie mogło w sposób skuteczny przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a co więcej w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe w istocie nie były prowadzone żadne aktywne czynności - Skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów, zaś ze wszczęciem tego postępowania wiąże się prawdopodobnie jedynie próba (zdaniem Skarżącego - nieskuteczna) przerwania biegu terminu ewentualnego zobowiązania oraz
- poprzez uznanie, że przy zawiadomieniu Skarżącego o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które przerywało bieg przedawnienia, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji, art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112 UE, czyli nadużycia zaufania, polegającego na instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, mimo, że w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie były prowadzone żadne aktywne czynności. Skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów mimo takiego obowiązku wynikającego z przepisów postępowania karnego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisem art. 199a § 3 O.p. – przez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było kluczowym ustalenie, czy ewentualna działalność gospodarcza nie była prowadzona zarówno przez Skarżącego, jak i jego małżonkę, bądź też wyłącznie przez żonę Skarżącego, pomimo braku formalnego wpisania żony Skarżącego do księgi wieczystej jako właściciela tej nieruchomości, co nie wyklucza prowadzenia przez żonę Skarżącego ewentualnej działalności również na majątku należącym do Skarżącego, gdy Skarżący posiada ze swoją żoną wspólność majątkową - działka, na której zostały wybudowane domy wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które stanowiło majątek wspólny, środki na zakup działki oraz na budowę domów pochodziły z majątku wspólnego (dochody z gospodarstwa rolnego oraz stosunku pracy) przy czym środki na budowę domów pochodziły z rachunku bankowego żony Skarżącego i na ten rachunek wpływały także płatności dokonywane przez nabywców nieruchomości, co wymagało wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie art. 199a § 3 O.p., podczas gdy organy podatkowe będąc w posiadaniu informacji co do stanu faktycznego sprawy, zaniechały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, pomimo iż rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy,