z tym odszkodowaniem ściśle związanej w okresie wskazanym we wniosku. Zdaniem spółki momentem tym jest moment poniesienia straty (ujęcia w księgach). Wypłata odszkodowania jest bowiem zdarzeniem następczym w stosunku do poniesionej straty.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy nie ma racji co do tego,
że zaistnienie straty nie zostało uprawdopodobnione. Jak wynika bowiem z opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, skoro spółka dysponuje potwierdzeniem przelewu dokonanego na rachunek oszusta, dowodem zgłoszenia sprawy do organów ścigania, dowodem ujęcia straty w księgach, a także dowodem wypłaty jej odszkodowania wobec zakończenia postępowania przed ubezpieczycielem, który uznał brak możliwości odzyskania środków pieniężnych od oszusta, to trudno uznać, że zaistnienie straty jest wątpliwe i nie została ona należycie udokumentowana. Zauważył przy tym, że brak jest konkretnego przepisu wskazującego, że jedynym dowodem uprawdopodabniającym zaistnienie straty jest postanowienie o umorzeniu postępowania przed organami ścigania z powodu nie wykrycia sprawcy przestępstwa. Powyższe okoliczności są zatem wystarczające do uprawdopodobnienia i udokumentowania poniesienia straty.
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione w części materialnoprawnej, a także w części procesowej. Aczkolwiek zauważyć w tym miejscu należy, że sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił,
na czym polega "istotność" zarzucanego Dyrektorowi KIS naruszenia procesowego
w rozumieniu art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skoro jednak sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylając wydaną dla spółki interpretację, o czym będzie mowa w dalszej części rozważań, to znaczy, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej nie mógł odnieść skutku pożądanego przez organ podatkowy w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Okazał się zatem nieusprawiedliwiony, także z tej przyczyny, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera stosownych rozważań co do "istotności" zarzucanego WSA naruszenia procesowego w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. Podsumowując wątek procesowy warto zauważyć, że zarzuty procesowe stawiane przez sąd pierwszej instancji organowi podatkowemu stanowią prostą konsekwencję rozważań materialnoprawnych (zob. s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Autor skargi kasacyjnej polemizuje zaś ze stanowiskiem WSA w tym zakresie. Czyli istota sporu ma charakter materialnoprawny natomiast zarzuty procesowe stawiane przez sąd pierwszej instancji, jak i WSA przez organ podatkowy, mają charakter wtórny wobec kwestii materialnoprawnej.
3.3. Odnosząc się do kluczowego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. do zarzutu naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 updop, należy zauważyć, że został on wadliwie sformułowany lub nie został należycie uzasadniony. Organ podatkowy upatruje bowiem naruszenia owego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, jednak w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest stosownych rozważań. Wydaje się zatem, że intencją autora skargi kasacyjnej było postawienie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 updop poprzez niewłaściwą ocenę sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższy pogląd jest konsekwencją użycia sformułowania "poprzez błędną wykładnię
i przyjęcie". Skoro zarzut błędnej wykładni nie został uzasadniony, to owo "przyjęcie" należy rozumieć jako zarzut niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 updop (błąd subsumcji). Również tak rozumiany zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się nieusprawiedliwiony. Po pierwsze z tej przyczyny, że używane przez organ podatkowy (oraz WSA) pojęcie "uprawdopodobnienie" należy traktować jako przeciwieństwo (antonim) pojęcia "właściwe udokumentowanie" rozumianego w znaczeniu dowodowym.
Po drugie, oba te pojęcia są używane w kontekście sposobu stosowania prawa, a nie w kontekście materialnoprawnym dotyczącym wykładni art. 15 ust. 1 updop. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji co do tego, że stosownie do treści cytowanego przepisu oraz utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa sądów, kosztem uzyskania przychodów jest każdy wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie został wyłączony z katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop.
Zatem o kwalifikacji podatkowej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu decyduje przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Kosztami podatkowymi mogą być wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty związane z całokształtem działalności podatnika, pod warunkiem istnienia i wykazania związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdorazowy wydatek podatnika powinien jednak podlegać indywidualnej analizie w celu oceny istnienia wspomnianego związku. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy cytowana ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku
do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza taką możliwość.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodów materiałów, towarów, surowców czy też wartości pieniężnych utraconych w wyniku kradzieży czy wyłudzenia. Straty środków pieniężnych powstałe w wyniku kradzieży czy wyłudzenia nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 updop. Wśród kosztów wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 updop, nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat
w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:
- całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
- okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
- udokumentowania straty,
- podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.
Możliwość zaliczenia tego rodzaju strat do kosztów uzyskania przychodów powinna być uzależniona m.in. od tego, czy przy zachowaniu należytej staranności racjonalnie działający podmiot gospodarczy (podatnik) mógłby zapobiec tym stratom
w normalnych warunkach działalności gospodarczej, ale ten warunek - jak stwierdził organ na str. 9 zaskarżonej interpretacji - nie jest jej przedmiotem.
W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji zarówno straty, jak i środków obrotowych, należy posiłkować się w tym zakresie wykładnią językową. Strata w języku potocznym oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to co się przestało posiadać. Na ogół stratą jest zniszczenie, uszkodzenie, utracenie towarów lub maszyn i urządzeń w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się zatem, że dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych (nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot) można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać zatem indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Natomiast jednym z warunków uznania straty w środkach obrotowych za koszt uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie straty. Powyższe rozważania sądu pierwszej instancji zostały zaakceptowane przez organ podatkowy, na co wskazuje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej. Dyrektor KIS w istocie zgadza się zatem z WSA co do tego, że tak rozumianą stratę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jednak została właściwie udokumentowana, tj. uprawdopodobniona przez Policję, Prokuraturę.
3.4. W istocie organ podatkowy prezentuje stanowisko, że omawiana strata może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, gdy postępowanie prowadzone przez organy ścigania zostanie zakończone. Tyle tylko, że tego rodzaju pogląd można byłoby traktować jako ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do pytania drugiego postawionego we wniosku o wydanie uchylonej interpretacji (w jakim momencie ww. płatność/strata będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów?). W tym zakresie DKIS uchylił się jednak od zajęcia stanowiska stwierdzając wprost, że w związku z uznaniem, że strata, o której mowa we wniosku, nie może stanowić dla spółki kosztu uzyskania przychodów, w ocenie organu bezzasadne stało się rozstrzyganie kwestii objętej pytaniem nr 2. Odnosząc się zatem do kwestii zasadniczej należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie zasługuje na akceptację stanowisko organu podatkowego co do kwestii objętej pytaniem nr 1. Innymi słowy, organ podatkowy uznając bezpodstawnie za nieprawidłowe stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania pierwszego, w istocie uchylił się od zajęcia stanowiska w części dotyczącej pytania drugiego. Uważna analiza argumentacji spółki prowadzi zaś do wniosku, że to kwestia dotycząca momentu zaliczenia omawianej "straty" do jej kosztów uzyskania przychodów stanowi przedmiot jej zasadniczych wątpliwości. W tym kontekście organ podatkowy obowiązany będzie rozważyć możliwość dokonania kompleksowej oceny stanowiska spółki, a także przedstawienia uzasadnienia prawnego tej oceny w sytuacji, gdy spółka jako element stanu faktycznego wskazuje na dokonaną płatność na rzecz oszusta tytułem zaliczki
na wytworzenie "nowej linii produkcyjnej". W ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego w części dotyczącej pytania nr 1 powołuje się natomiast z jednej strony na straty w środkach obrotowych, a z drugiej strony na straty w środkach trwałych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają pozostałe przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 [i nast. – dopisek NSA]. Z przyczyn bliżej niewyjaśnionych strony postępowania (oraz WSA) skoncentrowały swoją uwagę na "środkach obrotowych" odstępując od rozważań dotyczących "środków trwałych".
Dokonując prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 updop WSA prawidłowo wskazał na warunek "właściwego udokumentowania". Trafnie przyjął, że pod tym pojęciem mieści się tak "postanowienie o umorzeniu postępowania przed organami ścigania", jak i inne dokumenty potwierdzające definitywny charakter straty w środach pieniężnych podatnika, będącej konsekwencją oszustwa (wyłudzenia). Niezależnie od powyższych uwag w ocenie składu orzekającego argumentacja stron postępowania (i WSA) jest wewnętrznie sprzeczna w części dotyczącej "udowodnienia uprawdopodobnienia".
Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że argumentacja organu podatkowego prowadzi do konkluzji o bezsporności możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w "środkach obrotowych" (czy też dotyczącej środków trwałych). Istota sporu dotyczy natomiast momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów omawianej "płatności/straty". W tym zakresie organ podatkowy nie zajął stanowiska. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS obowiązany będzie zatem dokonać kompleksowej oceny stanowiska spółki i przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny
z uwzględnieniem powyższych rozważań, a także wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 updop okazał się nieusprawiedliwiony, natomiast zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią konsekwencję oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, to znaczy, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu co do rozstrzygnięcia
w postaci uchylenia interpretacji indywidualnej DKIS z 22 lutego 2022 r. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Stosownej korekty wymagało zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny stosując art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze ppsa.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym przepisy § 3 ust. 1 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy.