z tytułu pełnienia funkcji dystrybucyjnej i koszty jakie musiała ponieść z tytułu realizacji tej funkcji, kwoty wpłacane tytułem opłaty "Exit fee" należało przyjąć bez pomniejszania jej o podatek dochodowy. W uzasadnieniu decyzji zostało przedstawione wyliczenie wysokości opłaty należnej za korzystanie przez spółkę z funkcji dystrybucyjnej przez część 2013 r., obejmujące lata 2009-2012 oraz okres do 30 czerwca 2013 r. Dyrektor IAS stwierdził, że w 2013 r. nie powinna już występować płatność tytułem opłaty "Exit fee", a za 2012 r. powinna zostać zredukowana do kwoty 2,912 mln EUR. Przyjął nadto, że restrukturyzacje odbyły się w warunkach rynkowych, ale z powodu zweryfikowania wartości opłaty należnej O. GmbH w związku z zakończeniem umowy, zawyżone zostały koszty uzyskania przychodu w 2013 r. o kwotę 21.019.364 zł (5,03 mln EUR).
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na ww. decyzję DIAS jako zasadniczy powód zastosowania art. 151 ppsa wskazał okoliczność, że kwestia sporna w sprawie, tj. wysokość opłaty "Exit fee" za 2013 r., została rozstrzygnięta (na wniosek skarżącej) w porozumieniu z 19 września 2024 r. zawartym przez Ministra Finansów z właściwą władzą Niemiec, w sposób tożsamy z metodą przyjętą w zaskarżonej do WSA decyzji. Minister Finansów poinformował WSA, że zawarte zostało porozumienie z właściwą władzą Niemiec, mające na celu uniknięcie podwójnego ekonomicznego opodatkowania dochodów z transakcji pomiędzy skarżącą a O. GmbH w 2013 r. W świetle ustaleń zawartych w porozumieniu dla celów uniknięcia podwójnego opodatkowania właściwa władza Niemiec ([...]) udzieli pełnej korekty odpowiadającej w kwocie 5.030.000 euro, zgodnie z zaskarżoną do WSA decyzją Dyrektora IAS. Porozumienie to zostało zawarte na podstawie art. 6 Konwencji z 1990 r. Sąd pierwszej instancji w dalszej części rozważań odniósł się do argumentacji spółki prezentowanej na tle ww. porozumienia, które w jej przekonaniu nie ma wpływu na wynik sprawy. W ocenie WSA porozumienie zawarte przez Ministra Finansów z właściwą władzą Niemiec wiąże organy obu tych państw. Wiąże także sądy.
3.2. Z uwagi na sposób zredagowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) bądź też na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie
w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga zaś ich prawidłowego określenia i należytego uzasadnienia w skardze kasacyjnej. Z art. 183
§ 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji
we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej
lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja lub czynność organu (podatkowego).
3.3. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść skutku pożądanego przez skarżącą, która nie przedstawiła w treści skargi kasacyjnej argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane WSA naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy zarówno w świetle art. 174 pkt 2, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej ich istota dotyczy sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd pierwszej instancji lakonicznie odniósł się do zarzutów skargi na ww. decyzję DIAS, koncentrując swoją uwagę na zarzutach skarżącej formułowanych w odniesieniu do porozumienia zawartego 19 września 2024 r. przez Ministra Finansów z właściwą władzą Niemiec, zgodnie z art. 6 i art. 12 Konwencji z 1990 r. Niemniej jednak sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wszystkie elementy przewidziane
w art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi mieć istotny wpływ
na wynik sprawy i uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, tj. nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało przy tym sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną sprawowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez Dyrektora IAS, stanowiące podstawę do prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 updop. W ocenie WSA skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2013 r., zaś porozumienie zawarte 19 września 2024 r. przez Ministra Finansów z właściwą władzą Niemiec (zgodnie z art. 6 i art. 12 Konwencji z 1990 r.) tylko potwierdza zgodność z prawem (legalność) decyzji DIAS z 8 maja 2017 r. Powyższa konstatacja nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie w świetle lektury zarówno uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i skargi kasacyjnej. Wynika to wprost z oceny prawnej wyrażonej przez WSA w pierwszym zdaniu pkt 3.1. ("Zasadniczym powodem oddalenia skargi przez Sąd jest okoliczność, iż (...) kwestia sporna w sprawie, to jest wysokość opłaty "Exit fee" za 2013 r. została rozstrzygnięta (na wniosek Skarżącej)
w porozumieniu z dnia 19 września 2024 r. zawartym przez Ministra Finansów
z właściwą władzą Niemiec, w sposób tożsamy jak przyjęto w zaskarżonej decyzji").
3.4. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy wskazać, że sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 ppsa (oddalił skargę na decyzję DIAS z 8 maja 2017 r.). Nie naruszył tego przepisu o charakterze wynikowym, również w związku z art. 1 § 1 i § 2 pusa. Są to przepisy ustrojowe normujące zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Sąd pierwszej instancji mógłby naruszyć te regulacje odmawiając rozpoznania skargi, pomimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności
z prawem (§ 2). Innymi słowy, naruszenie tych przepisów może polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, przy czym żaden z powołanych przepisów nie może być naruszony poprzez rzekomo wadliwe dokonanie przez WSA kontroli działalności administracji publicznej. Nieusprawiedliwione są zatem zarzuty procesowe skargi kasacyjnej związane z niedokonaniem przez WSA "pełnej kontroli" działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Powtórzyć warto, iż porozumienie zawarte przez Ministra Finansów z właściwą władzą Niemiec potwierdza zasadność decyzji DIAS z 8 maja 2017 r.
Spółka nie wyjaśniła przy tym, na czym – w jej przekonaniu – miałoby polegać naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 12 Konwencji z 1990 r., a także art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wskazanie tych przepisów w petitum skargi kasacyjnej ma służyć wzmocnieniu zarzutu naruszenia art. 151 ppsa w zw. z art. 1 § 1 i § 2 pusa poprzez wykazanie, że WSA nie dokonał "pełnej kontroli" działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie okazały się chybione.
Istotne przy tym jest, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop, który to przepis stanowił podstawę materialnoprawną decyzji DIAS zaskarżonej do WSA, zgodnie z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Skoro kwestia sporna w niniejszej sprawie dotycząca wysokości opłaty "Exit fee" za rok 2013 została rozstrzygnięta (na wniosek spółki) w porozumieniu z 19 września 2024 r. zawartym przez Ministra Finansów z właściwą władzą Niemiec, w "sposób tożsamy jak przyjęto w zaskarżonej decyzji", to znaczy, że owo porozumienie ma charakter wtórny
w stosunku do decyzji DIAS z 8 maja 2017 r., tj. potwierdza jej zasadność. Skarżąca nie podjęła zaś próby przedstawienia rozważań materialnoprawnych na tle art. 15 ust. 1 updop świadczących o naruszeniu tej regulacji materialnoprawnej zarówno przez DIAS, jak i przez WSA. Dodać warto, że skarżąca nie wyjaśniła podstawy prawnej stanowiska związanego z koniecznością wyrażenia zgody na wynik porozumienia kończącego postępowanie zainicjowane przez skarżącą. Skoro zaś na mocy owego porozumienia sporna w niniejszej sprawie kwota dochodu podmiotu niemieckiego (O. GmbH) ma zostać wyłączona z opodatkowania przez właściwe władze niemieckie, to za chybione uznać należy rozważania skarżącej dotyczące zagrożenia podwójnym opodatkowaniem owej kwoty.
Skoro podstawę materialnoprawną decyzji DIAS zaskarżonej do WSA stanowił art. 15 ust. 1 updop (okoliczność bezsporna), a z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że porozumienie potwierdza zasadność zastosowania owego przepisu prawa materialnego przez organ podatkowy, to znaczy, że nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej. Jak już wyżej wskazano, chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przez WSA art. 1 § 1 i § 2 pusa. Skarżąca nie dokonała wykładni art. 6 ust. 1 i 2 oraz art. 12 Konwencji z 1990 r. w kluczowym dla sprawy kontekście materialnoprawnym związanym z zawyżeniem w 2013 r. jej kosztów uzyskania przychodów. W istocie zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i § 2 pusa w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 oraz w zw. z art. 12 Konwencji z 1990 r. związany jest bezpośrednio z chybionymi zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, procedura wzajemnego porozumiewania się (MAP) i zawarte w jej wyniku porozumienie z 19 września 2024 r. pomiędzy odpowiednimi władzami Rzeczpospolitej Polskiej i Republiki Federalnej Niemiec (na podstawie przepisów obowiązujących w dniu składania przez skarżącą wniosku o wszczęcie tej procedury, pomijających jej zdanie co do wyniku tej procedury), nie wykluczało merytorycznego rozpoznania skargi spółki na decyzję DIAS przez sąd pierwszej instancji, który uwzględniając owo porozumienie dokonał kontroli zaskarżonej do WSA decyzji pod względem zgodności tego rozstrzygnięcia z prawem powszechnie obowiązującym, w pełni zasadnie stosując art. 151 ppsa. W konsekwencji zarzut skargi kasacyjnej sformułowany na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa jest nieusprawiedliwiony. Również z tej przyczyny, że ów zarzut materialnoprawny nie ma wpływu na wynik sprawy w kontekście prawidłowo zastosowanego przez DIAS art. 15 ust. 1 updop, czyli w kontekście podstawy materialnoprawnej decyzji zaskarżonej do WSA. Stanowisko sądu pierwszej instancji jest w tym zakresie wystarczająco zrozumiałe (oraz zasadniczo prawidłowe).
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa, albowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, w którym WSA nie odniósł się wprost do wszystkich zarzutów skargi. Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały i nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy bowiem nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu. Brak było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej do WSA decyzji DIAS.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przy tym § 2 pkt 8 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.