Wyrok NSA z dnia 28 maja 2025, sygn. II FSK 1129/22

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, organ reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i uznanie, że wypłacając komplementariuszom (osobom fizycznym) w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa (płatnik) nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a w konsekwencji przyjęcie, że spółka komandytowa jako płatnik jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku komplementariusza został uzyskany.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi skarżącego; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości stanowiska skarżącego-wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi, będącemu osobą fizyczną, zaliczek na poczet zysku. Zdaniem skarżącego, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na spółce komandytowej, jako płatniku nie ciąży taki obowiązek. Dyrektor KIS stanął jednak na stanowisku przeciwnym.

Wypada zauważyć, że analogiczny problem był już przedmiotem rozpoznania przez NSA m.in. w wyrokach z dnia: 9 maja 2023 r., sygn. II FSK 1326/22; 13 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1250/23; 22 lutego 2024 r., sygn. II FSK 1449/23 i II FSK 1687/23; 5 września 2024 r., II FSK 56/22; 18 grudnia 2024 r., sygn. II FSK 1266/24. Poglądy wyrażone w tych judykatach skład orzekający w pełni podziela i przyjmuje za własne również na kanwie sprawy niniejszej.

Zgodnie z art. 8 o.p. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek obliczenia, poboru i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik oraz zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten nie tylko zatem nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek (zgodnie z art.3 pkt 3 lit.a o.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę).

W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art.17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zwrócił na to uwagę także skarżący kasacyjnie organ, który jednocześnie uznał jednak, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wyjaśnił jednak, jaka jest podstawa prawna wyprowadzenia tego rodzaju wniosku, poza faktyczną wypłatą określonej należności w trakcie roku podatkowego. Innymi słowy, podstawowy błąd w argumentacji DKIS polega na tym, że bezpodstawnie utożsamia obowiązki spółki jako płatnika z jej obowiązkami jako podatnika, czy też obowiązkami komplementariusza jako podatnika.

Zdaniem składu orzekającego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie mają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż dotyczą one osoby fizycznej jako komplementariusza, a przez to podatnika. Nie dotyczą zaś płatnika, na którym miałby jakoby spoczywać obowiązek pobrania (a wcześniej obliczenia) zaliczki na podatek, zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., tj. z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tejże ustawy, czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę jako podatnika za rok podatkowy – od jej dochodu (zysku), który stanowi podstawę do wypłaty na rzecz komplementariusza należności tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki jako podatnika.

Przyjmując założenie o racjonalności prawodawcy i uwzględniając deklarowany przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez spółkę jako płatnika od wypłacanych na rzecz komplementariusza zaliczek na poczet jego udziału w zyskach spółki. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy.

Powtórzyć zatem należy, że kluczowe znaczenie dla wyniku rozpoznawanej sprawy ma wykładnia art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Istota sporu dotyczy bowiem obowiązków spółki jako płatnika w sytuacji przewidzianej mocą tego przepisu. Skoro przepis ten stanowi, że spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, to znaczy, że przepis ten nakłada na spółkę jako płatnika obowiązek podatkowy, ale wyłącznie w określonych warunkach. Zobowiązanie podatkowe nastąpi zaś dopiero wówczas, gdy znana będzie wysokość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy.

Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że zakres obowiązków spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (zgodnie z art. 41 ust. 4e) podlega istotnym modyfikacjom w przypadkach przewidzianych w art. 41 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należy zaznaczyć, że prawnie istotne jest zastrzeżenie zawarte w art. 41 ust. 1 dotyczące ust. 4, który odsyła do stosowania zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 u.p.d.o.f. Czyli także do pkt 4, wymienionego wprost w ust. 4e, jednakże w tym przypadku z nałożeniem obowiązku stosowania zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Brak jest przy tym stosownej regulacji ustawowej umożliwiającej płatnikowi odstąpienie od zasad przewidzianych m.in. w art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., które mają istotny wpływ na zakres obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślić należy, że zakres rozważań materialnoprawnych należy w rozpoznawanej sprawie ograniczyć do obowiązków spółki jako płatnika ww. podatku, pomijając ewentualne obowiązki wspólnika (komplementariusza lub komandytariusza), na rzecz którego wypłacana jest zaliczka na poczet przypadającego na niego udziału w zysku.

Odnosząc się do argumentu organu podatkowego, że wypłata przez Spółkę określonej należności na rzecz jej komplementariusza tytułem zaliczki na poczet jego udziału w zysku spółki traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom je stosującym nadmierną swobodę. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK 2001/4/81). W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3585/13). Należy zatem odróżnić obowiązki podatkowe Spółki jako płatnika (a nie podatnika) od obowiązków jej wspólnika jako podatnika (np. komplementariusza lub komandytariusza).

W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 6a-6e w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z przepisami art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 p.p.s.a., stosując nadto przepisy § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).