w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Tylko w nielicznych przypadkach, jako wyjątek od tej zasady, dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiektu zbiorczego. W świetle treści wniosku o interpretację, skoro nie ma jednego skonkretyzowanego połączenia grodzic w określoną ściankę, lecz każdorazowo dana ścianka składa się z różnych grodzic, to nie jest możliwe, aby skarżąca zbudowała z grodzic obiekt zbiorczy i taki środek trwały amortyzowała.
W tym zakresie Sąd I instancji odwołał się do Uchwały Nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 wskazując, że zbiorczy obiekt inwentarzowy mogą tworzyć: 1) obiekty zespolone funkcjonalnie, w skład których mogą wchodzić środki trwałe różne co do rodzaju, ale pełniącą swą funkcję łącznie, 2) obiekty zespolone rodzajowo, w skład których wchodzą środki trwałe identyczne lub podobne co do rodzaju. Zatem skoro zbiorczy obiekt składa się ze środków trwałych, to nie mogą go tworzyć składniki niebędące środkiem trwałym.
Mając na uwadze powyższe Sąd I instancji stwierdził, że organ dokonał niepoprawnej wykładni poszczególnych zwrotów definiujących środek trwały, w tym pojęcia "kompletny" uznając, że w przypadku grodzicy "kompletny" to stanowiący element "kompletu grodzic". Z kolei intepretując sformułowanie "zdatny do użytku" błędnie organ przyjął, że chodzi tu o dostarczenie grodzicy zdolnej do wykorzystania w konkretnych pracach na potrzeby konkretnej budowy. Natomiast sformułowaniu
"w dniu przyjęcia do używania" przypisał organ błędnie znaczenie związane
z faktycznym wykorzystaniem, pomijając fakt, że spółka nabywa też grodzice
do magazynu i sam fakt ich posiadania ma wpływ na gospodarczy potencjał
do przyjmowania nowych zleceń, co stanowi źródło jej przychodu. W ocenie Sądu I instancji prawidłowe jest w tym względzie stanowisko podatnika prezentowane
we wniosku.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.
w zw. z pkt 1 ppkt 1.3 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016r. w sprawie KŚT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na błędnej wykładni przesłanek kompletności
i zdatności do użytku oraz pojęcia "dnia przyjęcia do używania", skutkującej uznaniem, że pojedyncza grodzica stanowi środek trwały jako kompletna i zdatna do użytku a dzień przyjęcia na teren magazynu/placu budowalnego zakupionej grodzicy stanowi dzień przyjęcia do używania, gdy tymczasem przy prawidłowej wykładni
ww. przepisów należało przyjąć, że pojedyncza grodzica nie stanowi środka trwałego, gdyż nie spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, a dniem przyjęcia do używania jest dzień dostarczenie określonego kompletu grodzic zdolnego do przeprowadzenia konkretnych prac budowlanych;
2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2, art. 120 § 1 oraz
art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.), poprzez uwzględnienie skargi
i uchylenie interpretacji indywidualnej wskutek błędnego przyjęcia, że organ dokonał niepoprawnej wykładni językowej przymiotnika "kompletny".
W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniósł także
o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).
Zasady potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, określają przepisy art. 15 ust. 4b - 4e u.p.d.o.p. Szczególne regulacje odnoszą się do kosztowego rozliczania środków trwałych. Na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (...).
W myśl art. 16a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem
art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane
z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosownie do art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a
i art. 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 10.000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy,
z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą też dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym. Natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej
i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m.
Z powyższych unormowań wynika, że podatnik nabywając lub wytwarzając składnik majątku, którego wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł, dla celów podatkowych może: 1) w miesiącu oddania do używania jego wartość zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, 2) gdy składnik majątku wypełnia definicję środka trwałego, zaliczyć go do podlegających amortyzacji środków trwałych, ujmując w stosownej ewidencji po czym: a) dokonać jego jednorazowej amortyzacji w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym lub
b) dokonywać odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej zgodnie
z zasadami określonymi w art. 16h-16m. Natomiast, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł, podatnik jest obowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m u.p.d.o.p.
(z zastrzeżeniem art. 16c). W tym przypadku amortyzacji dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (art. 16i), stanowiącym załącznik nr 1 do ustawy, który odwołuje się do odpowiedniego symbolu KŚT wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów
z 3 października 2016 r. w sprawie KŚT (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864). W świetle tej klasyfikacji, jak trafnie wskazał Sąd I instancji, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki lub oddane do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, przy czym za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje
w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy tzw. obiektu zbiorczego. Ten może jednak tworzyć wyłącznie kilka zespolonych funkcjonalnie lub rodzajowo już istniejących środków trwałych (zob. Załącznik do komunikatu Ministra Rozwoju i Finansów z 25 maja 2017 r. - Uchwała Nr 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z 3 kwietnia 2017 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 /poz. 105).
W tym stanie rzeczy nie ma racji kasator podnosząc zarzut naruszenia
art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., a także pkt 1 ppkt 1.3 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie KŚT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na błędnej wykładni przesłanek kompletności i zdatności do użytku oraz pojęcia "dnia przyjęcia do używania". Z treści wniosku spółki o udzielenie interpretacji wynika, że grodzice są umieszczane w ziemi, a po zakończeniu budowy odzyskiwane, co pozwala na ich wielokrotne wykorzystywanie na wielu budowach,
w różnych zestawach i konfiguracjach. W nielicznych przypadkach grodzica jest utracona w całości lub części. Wartość pojedynczej grodzicy nie przekracza 10.000zł. Z opisu tego wynika, że dany zestaw (składający się ze zbioru pojedynczych grodzic) jest kompletowany na potrzeby konkretnej budowy, przy czym pojedyncze grodzice odzyskane z jednej budowy mogą też wchodzić w skład innych kompletów, niewątpliwie choćby potencjalnie wykorzystywanych także w trakcie tego samego roku podatkowego na różnych budowach (o przewidywanym okresie używania krótszym niż rok – art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. zdanie ostatnie). W tej sytuacji nieracjonalne i prawnie nieuzasadnione jest stanowisko kasatora, który nakazuje jako środek trwały traktować komplet grodzić na danej budowie wprowadzony do ewidencji środków trwałych z chwilą oddania go po raz pierwszy do używania, skoro niektóre z grodzic składających się na taki komplet mogły już wcześniej stanowić składniki innego kompletu, bądź będą mogły stanowić składniki innego kompletu
w przyszłości. Zatem – mając na uwadze opisane na wstępie pytania, jakie spółka zadała i które w sprawie wiążą, a które odwołują się do wykładni art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p. (a nie art. 15 ust. 1 ustawy) - trafnie zakwestionował Sąd I instancji wskazywane przez organ rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów z momentem rozpoczęcia amortyzowania wprowadzonych do ewidencji środków trwałych jako kompletu grodzic zdatnego do użytku na danej budowie. Pytania spółki dotyczyły bowiem podatkowej kwalifikacji jednostkowej grodzicy, której wartość nie przekracza 10.000 zł. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 16a ust. 1 w zw. z art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż warunek kompletności i zdatności do użytku "zestawu" może być spełniony jedynie w odosobnionej sytuacji, której spółka nie wskazała
we wniosku o interpretację. To oznacza, że wykładnia dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa zarówno ze względu na definicję kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), jak i definicję środków trwałych (art. 16a
ust. 1 u.p.d.o.p.) oraz zwolnienie z obowiązku amortyzowania środków o wartości poniżej 10.000 zł (art. 16d ust. 1 u.p.d.o.p.) i możliwość amortyzacji jednorazowej (art. 16f ust. 3 u.p.d.o.p.).
W efekcie niezasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2,
art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. ma charakter wynikowy i określa formułę rozstrzygnięcia Sądu w razie uwzględnienia skargi, stąd zarzut jego naruszenia wymaga wykazania wadliwości przyjętej przez Sąd I instancji oceny, że przy wydaniu kwestionowanej skargą interpretacji organ naruszył inne niż art. 146 § 1 p.p.s.a. przepisy prawa. Mając to na względzie, nie ma racji kasator podnosząc, że Sąd I instancji naruszył zasadę praworządności oraz zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.), gdyż dokonał niepoprawnej wykładni językowej przymiotnika "kompletny". Pojęcie środka trwałego, jak to już wyżej wskazano, należy definiować zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez ustawodawcę w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. W tej sprawie Sąd I instancji dokonał wykładni ww. przesłanek wynikających z przepisów prawa materialnego,
a naruszenia zasad wyrażonych w art. 120 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a w konsekwencji art. 146 § 1 p.p.s.a. - kasator nie wykazał.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204
pkt 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).