5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że skarżąca mogła ustalić wartość początkową środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych, na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, ponieważ wcześniej działalność gospodarcza była prowadzona na zasadach ryczałtu, w związku z czym
nie zbierała dokumentów kosztowych związanych z budową pawilonu, podczas
gdy opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu
od przychodów ewidencjonowanych nie jest okolicznością stanowiącą wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego według kosztów wytworzenia i nie zwalnia podatnika z obowiązku posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na wytworzenie środka trwałego, co w konsekwencji powoduje, że można było ustalić koszt wytworzenia środka trwałego na podstawie dowodów zaświadczających poniesienie wydatków;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że skarżąca zataiła posiadane przez nią dowody dokumentujące wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, jak również nie wykazały, że działania skarżącej nosiły znamiona zawyżenia kosztów podatkowych w sposób nieuczciwy, podczas gdy z przepisów art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. nie wynika taki obowiązek, a ponadto sąd nie wskazał jakim celom miałoby wykazanie tych okoliczności służyć;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że rzeczywisty, ustalony w sposób niewątpliwy stan faktyczny sprawy w postaci wytworzenia przez skarżącą pawilonu handlowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie odpowiada wskazanemu w przepisach art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. zastrzeżeniu "nie można ustalić" ceny nabycia i kosztu wytworzenia środka trwałego, w związku z czym sąd powinien przyjąć, że zastosowanie znajduje przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie wskutek niedokonania wykładni przepisów art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., podczas gdyby sąd dokonał interpretacji ww. przepisów doszedłby do wniosku, że w sprawie nie można uznać, że po stronie skarżącej zachodzi obiektywna niemożność posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków na wytworzenie środka trwałego, w konsekwencji czego uznałby, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 22g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 22g
ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez sformułowanie zalecenia zastosowania się do przedstawionej przez sąd wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy takiej wykładni sąd w rzeczywistości nie dokonał;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 22g ust. 8 i art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie wykazały, iż skarżąca zataiła posiadane przez nią dowody dokumentujące wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, jak również nie wykazały, że działania skarżącej nosiły znamiona zawyżenia kosztów podatkowych w sposób nieuczciwy, podczas gdy sąd nie zarzucił organom podatkowym naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., jak również nie uzasadnił jakim celom miałoby wykazanie tych okoliczności służyć;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego zgodnej z prawem wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f., czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - powinna zostać oddalona.
Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a.; rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa prawnego na jej rzecz według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej powołano obie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W tej sytuacji, w pierwszej kolejności - co do zasady - należałoby ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, czy nie nastąpiło naruszenie przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego aktu, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. W rozpatrywanej jednak sprawie ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Spór w sprawie nie koncentruje się w istocie na tym, czy organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, lecz czy były w ogóle podstawy do ustalenia wartości wytworzenia środka trwałego w postaci pawilonu handlowego, w sytuacji gdy nieruchomość ta została wybudowana przez skarżącą i jej męża w latach 1996-1997, tj. gdy prowadzili działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu ewidencjonowanego, lecz nie wprowadzili jej do ewidencji środków trwałych w swoich działalnościach, natomiast w 2016 r. skarżąca - na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego m.in. na jej rzecz przez biegłego - ustaliła wartość tego pawilonu według cen rynkowych i przyjęła taką wartość jako wartość początkową tego środka trwałego i dokonywała odpisów amortyzacyjnych przez wszystkie miesiące 2016 r., ustalając je na łączną kwotę 83.325 zł.
Ponadto w sprawie, pomimo wzywania przez organ skarżącą do udokumentowania wydatków poniesionych na wybudowanie pawilonu handlowego, skarżąca nie przedstawiła takich dokumentów, uzasadniając iż nie miała obowiązku ich gromadzenia wobec opodatkowania w latach 1996-1997 ryczałtem ewidencjonowanym.
W takiej sytuacji, organy podatkowe odmówiły skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2016 odpisów amortyzacyjnych dokonanych w ww. kwocie od pawilonu handlowego.
Zatem, zasadnicze znaczenie miała w sprawie okoliczność, czy w opisanym stanie faktycznym przepisy prawa materialnego mogły stanowić podstawę dokonania przez skarżącą indywidualnej wyceny ww. środka trwałego z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych.
Zgodnie z regulacją prawną wynikającą z art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: pkt 1) w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia; pkt 2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z regulacji tej wynika, że zasady dotyczące ustalania wartości środków trwałych w przypadku, zarówno ich nabycia jak i wytworzenia, mogą zostać modyfikowane poprzez zapisy kolejnych ustępów analizowanego artykułu ustawy podatkowej.
Z brzmienia art. 22g u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawową metodą, przy nabyciu w drodze kupna, jest cena nabycia ustalona według kryteriów określonych w art. 22g ust. 3 u.p.d.o.f. Nadto nabycie przez przedsiębiorcę określonej nieruchomości, która jest następnie przez niego modernizowana uznawane jest zaś za ulepszenie środka trwałego. Nie można w takim przypadku przyjmować, że dochodzi do wytworzenia przez podatnika środka trwałego, gdyż - zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. - za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia dotyczyć może zatem jedynie tych środków trwałych, które nie zostały jeszcze przyjęte do używania w działalności gospodarczej.
Wobec tego, w realiach rozpatrywanej sprawy, wartość środka trwałego w postaci wybudowanego w latach 1996-1997 pawilonu handlowego, tj. w trakcie prowadzenia przez skarżącą (i jej męża) działalności gospodarczej, powinna zostać ustalana na podstawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Ustawodawca nie dopuszcza bowiem możliwości ustalania wartości początkowej wytworzonego (wybudowanego) wcześniej środka trwałego na podstawie wyceny dokonywanej samodzielnie przez podatnika z wykorzystaniem operatu szacunkowego sporządzonego przez powołanego przez niego biegłego, tj. z uwzględnieniem cen rynkowych. Unormowania określone w art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. dotyczą wyłącznie sytuacji, gdy podatnik nie może z przyczyn obiektywnych ustalić ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego, który nie został jeszcze wprowadzony do ewidencji środków trwałych i którego amortyzacja jeszcze się nie rozpoczęła.
Tym samym jako uprawnione należy uznać te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (pkt I ppkt 1-8), przez błędną wykładnię oraz zastosowanie w sprawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., skutkujące wadliwym przyjęciem, że skarżąca miała możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci pawilonu handlowego, wytworzonego w latach 1996-1997, na podstawie dowodu z opinii biegłego, według cen rynkowych. Z przedstawionej bowiem analizy przepisu art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. wynika, że skarżąca powinna była przedstawić organom podatkowym, na okoliczność poniesienia wydatków na wytworzenie ww. środka trwałego, dokumentów wskazujących konkretne kwoty wydatków, tj. powinna była udokumentować wydatki fakturami lub rachunkami (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3214/15).
Co do możliwości indywidualnej wyceny środka trwałego trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3654/15), że art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. zezwalają na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia lub wytworzenia środka trwałego nabytego lub wytworzonego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Tymczasem, w stanie faktycznym sprawy, skarżąca (i jej mąż) wytworzyła (wybudowała) ww. środek trwały w latach 1996-1997 i wykorzystywała go od 1 stycznia 1998 r. w prowadzonej działalności gospodarczej, lecz go nie amortyzowała wówczas.
Ponadto, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 22g ust.8 i ust. 9 u.p.d.o.f., jej zastosowanie przez podatnika jest dopuszczalne, gdy istnieją ku temu dostateczne racje. Taką przyczyną jest np. nabycie lub wytworzenia (wybudowanie) środka trwałego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Wówczas może zachodzić sytuacja, że nie można ustalić wartości początkowej środka trwałego przed jego nabyciem lub wytworzeniem i w takim właśnie przypadku ma zastosowanie dyspozycja art. 22g ust. 8 i ust. 9 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 874/12). Takie wyjątkowe okoliczności w sprawie nie wystąpiły, bowiem skarżąca prowadziła działalność gospodarcza już przed 1996 r.
Natomiast, artykułowana przez skarżąca i sąd pierwszej instancji okoliczność prowadzenia przez skarżącą w latach, gdy wytworzony został środek trwały, działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego, nie stanowi obiektywnej okoliczności uniemożliwiającej skarżącej ustalenie kosztu wytworzenia pawilonu handlowego. Jak bowiem słusznie wykazał organ pierwszej instancji w swojej decyzji na stronach 16-21 (do czego sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł) oraz, co prawidłowo podnosił w skardze kasacyjnej organ odwoławczy, po pierwsze - sąd nie wskazał żadnej podstawy prawnej do przyjęcia takiego twierdzenia, po drugie - przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), stanowi, że podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3. Szczegółowe zaś zasady prowadzenia wykazu środków trwałych zawiera rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 701). Rozporządzenie to, zarówno w brzmieniu obecnie obowiązującym, jak i w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia przez skarżącą działalności opodatkowanej w formie ryczałtu, w zakresie kwalifikacji składników majątku do środków trwałych, odsyła do przepisów o amortyzacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie § 12 ust. 2, poprzednio § 14 ust. 2), gdzie za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uznaje się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym. Oznacza to, że za środki trwałe powinny być uznane m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, wytworzone we własnym zakresie, budynki i budowle, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zwany dalej "wykazem", powinien zawierać co najmniej następujące dane: datę nabycia; datę przyjęcia do używania; określenie dokumentu stwierdzającego nabycie; wartość początkową; stawkę amortyzacyjną; zaktualizowaną wartość początkową. Zaś postanowienia § 14 ust. 2 tego rozporządzenia określają, że za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne uważa się składniki majątkowe, o których mowa w art. 22a-22o u.p.d.o.f. Także w § 14 ust. 3 tegoż rozporządzenia wskazano, że zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Zatem, zgodnie z przywołaną regulacją prawną, skarżąca w okresie opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych była zobligowana do prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odmienne przyjęcie, jak uczynił to sąd pierwszej instancji, oznaczałoby, że dokonanie zapisu dotyczącego środka trwałego jest prawem, nie zaś obowiązkiem podatnika, co w konsekwencji skutkowałoby także przyznaniem podatnikowi prawa do dowolnego kształtowania obowiązków podatkowych. Skarżąca, nie wykazując środka trwałego w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mogłaby następnie uchylić się od obowiązku wynikającego z art. 22n ust. 5 u.p.d.o.f. nakazującego uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych przypadających m. in. za okres opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Niewykazanie środka trwałego w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie łączyłoby się przy tym dla podatnika z żadnego rodzaju pogorszeniem jego sytuacji na gruncie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, bowiem podstawą opodatkowania w tym przypadku jest przychód, nie zaś dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami ich uzyskania. Powyższe pozwala na wniosek, iż skarżąca w okresie prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadzie ryczałtu zobowiązana była do prowadzenia wykazu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pozwalającego m. in. na ustalenie wartości początkowej środka trwałego, jak i jego wartości zaktualizowanej.
Ponadto, jak słusznie argumentował organ odwoławczy, wyprowadzony wyżej rezultat wykładni koreluje z przepisem art. 22n ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, [...]. Przepis ten nakazuje, w razie rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uwzględnienie wartości odpisów amortyzacyjnych za okres opodatkowania ryczałtem, pomimo że - z uwagi na specyfikę tego podatku - podmiot ponoszący jego ciężar nie miał prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w skład, których mogłyby wchodzić odpisy amortyzacyjne.
W rozpoznawanej sprawie przeznaczenie inwestycji budowlanej wytworzonej przez skarżącą (i jej męża) znane było już w momencie jej podjęcia - budowa pawilonu handlowego. Z tego wynika więc, że pawilon handlowy wybudowany został na potrzeby działalności gospodarczej, zatem na gruncie ww. regulacji powinien zostać ujęty w wykazie środków trwałych. Skarżąca tego nie zrobiła, co nie oznacza, że w momencie ukończenia inwestycji nie znała jej wartości i nie posiadała na to stosownych dokumentów. Zatem, w sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że skarżąca w momencie oddania pawilonu handlowego do użytkowania była opodatkowana ryczałtem. Brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środka trwałego nie może być uzasadnieniem do braku dokumentów kosztowych związanych z budową pawilonu oraz nieujmowania środka trwałego w wykazie. Pomimo więc braku dowodów dokumentujących poniesienie wydatków na jego wytworzenie, nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej tego budynku w drodze wyceny dokonanej przez skarżącą na podstawie art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f., tj. na podstawie wyceny biegłego według cen rynkowych. Skarżąca, podejmując decyzję o budowie pawilonu handlowego, czyniła to z zamiarem prowadzenia w nim działalności gospodarczej, w związku z czym zobowiązana była gromadzić dokumenty potwierdzające wysokość poniesionych z tego tytułu wydatków. Nie jest więc okolicznością obiektywną, stanowiącą wyjątek od obowiązującej zasady ustalania wartości środka trwałego według kosztów wytworzenia, opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w sposób zryczałtowany, chociaż przy tej formie opodatkowania nie ma możliwości zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego jako usprawiedliwione należało także ocenić zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Jak prawidłowo i szczegółowo wykazał to w skardze kasacyjnej organ, sąd pierwszej instancji in fine swojego uzasadnienia przytoczył ten fragment jednego z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych 11 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2561-2653/15 i II FSK 3053-3054/15 - i to bez wskazania jego sygnatury - które dotyczyły możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy podatnik wcześniej był opodatkowany w formie karty podatkowej i nie miał obowiązku gromadzenia dokumentów dotyczących ponoszonych wydatków na wytworzenie środka trwałego, a nadto podjął działalność gospodarczą dopiero po czterech latach od nabycia nieruchomości. A więc, wskazane przez organ wyroki dotyczyły innego stanu faktycznego, niż będącego przedmiotem orzekania przez sąd pierwszej instancji.
Przywołany zatem przez sąd pierwszej instancji fragment uzasadnienia z ww. wyroków, od słów: : "Każdy z przytoczonych przepisów [...] do słów: "skarżąca mogła ustalić wartość początkową nieruchomości z uwzględnieniem cen rynkowych w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez biegłego.", wskazuje, że sąd pierwszej instancji, ponawiając argumentację z ww. wyroków, po pierwsze - nie dokonał własnej wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, po drugie - nie dostrzegł istotnej odmienności stanów faktycznych przyjętych w ww. sprawach, po trzecie - w sposób nieuprawniony przeniósł wprost ocenę z ww. wyroków i wadliwie zarzucił organom, że te nie wykazały, izby skarżąca zataiła posiadane przez nią dowody dokumentujące wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego, jak również nie wykazały, że działania skarżącej nosiły znamiona zawyżenia kosztów podatkowych w sposób nieuczciwy. Czyniąc takie zarzuty, sąd pierwszej instancji, jednak także - niekonsekwentnie - nie zarzucił organom podatkowym naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), jak również nie uzasadnił jakim celom miałoby wykazanie tych okoliczności służyć.
W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania ujęte w pkt II ppkt 1-3 skargi kasacyjnej także zasługiwały na uwzględnienie, nie zachodziły bowiem w sprawie podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej skargą decyzji organu odwoławczego, gdyż nie była ona obarczona wadami wskazanymi przez sąd pierwszej instancji.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w związku z art. 193 i art. 151 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona.
O kosztach postępowania sądowego w wysokości 3.931 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 331 zł, ustalony na podstawie § 3 w zw. z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535) oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w wysokości 3.600 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz
/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ M. Jaśniewicz