Wyrok NSA z dnia 26 maja 2025, sygn. II FSK 1135/22

3.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, a zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez:

- zaniechanie prawidłowej kontroli, sądowej decyzji, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, opierając się na błędnym uznaniu, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów uwzględniając w nich wydatki na zakup usług od M. M. prowadzącej Kancelarię M.M. i M. G. prowadzącego działalność pod firmą K.M. G.które w ocenie organu w rzeczywistości nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy z uwagi na rzeczywisty charakter prowadzonej przez wystawców przedmiotowych faktur oraz Skarżącą działalność w zakresie kolejno świadczenia usług księgowych i świadczenia szeroko określonych usług budowlano-remontowych powyższe przemawia za rzeczywistym charakterze dokonywanych transakcji, które były podstawą do obniżenia podatku należnego, jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a w konsekwencji stanowiły podstawę do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów przez Skarżącą,

- zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do wykazania kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości, w ślad za organem I instancji, który uznał, iż faktury VAT zakwestionowane przez organy podatkowe nie mogą być podstawą do wykazania kosztów uzyskania przychodów, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji, gdy faktury te dokumentują faktycznie dokonane czynności,

- bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I Instancji, iż wydatki określone w zakwestionowanych fakturach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wydatki te pozostawały w związku z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą oraz poniesione zostały w celu uzyskania przychodu.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło

mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1 O.p. poprzez :

a) dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że księga rachunkowa Skarżącej za styczeń, łuty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. nie odzwierciedla stanu faktycznego, w związku z czym nie może stanowić dowodu w części dotyczącej wskazanych w niej kosztów uzyskania przychodów wynikających z faktur VAT w łącznej wysokości 147.879,67 zł, kiedy w rzeczywistości:

- wbrew stanowisku Sądu I instancji fakt niewskazania dokładnego opisu przedmiotu usługi przez M.M. i M. G. w treści faktury VAT nie może stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności tego dokumentu, z racji tego, iż nie istnieje jakakolwiek regulacja prawna nakładająca obowiązek umieszczenia dokładnego opisu przedmiotu usługi w treści faktury, jak również nie ma definicji dokładnego opisu usługi, którym posługuje się Sąd I Instancji a tym samym nie może stanowić o braku staranności dokumentowania zakupionych usług, jak również, tego iż prowadzona przez Skarżącą księga rachunkowa nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie przychodu wynikającego z otrzymanych od usługodawców dokumentów faktur VAT,

- Sąd I Instancji wskazał również, że za nierzetelnością zakwestionowanych faktur świadczy fakt, iż nie zawierają one żadnych podpisów w sytuacji, gdy od 2004 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 106e ust 1 ustawy o VAT kontrahenci nie mają obowiązku podpisywania wystawionych i otrzymanych faktur, nie ma również obowiązku umieszczania pieczęci firmowej na dokumencie faktury, tym samym całokształt okoliczności sprawy jednoznacznie dowodzi, iż nie istnieją jakiekolwiek podstawy do tego, by móc zakwestionować dokumentacje prowadzoną przez Skarżącą, w związku z czym dokumentację tą należy traktować jako prowadzoną z należytą starannością wynikającą z przepisów prawa, wbrew przedstawionemu stanowisku żaden z powyższych obowiązków, które ewentualnie miały zostać nałożone na Skarżącą nie wynika ani z przepisów ogólnych, ani szczególnych.

b) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez zaniechanie przez Sąd

wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji pominięcie dowodów w szczególności w postaci protokołów zeznań świadków, których zeznania są szczególnie istotne dla niniejszego postępowania, tj.

1. W. O. (męża R. O.), M. G., A. J., G. K. (pracowników M. G.) oraz samej Skarżącej z dnia 29 marca 2017 r. złożone w charakterze świadka w sprawie M. G., w których to Skarżąca szczegółowo opisała zakres usług wykonanych na jej rzecz przez M. G., (a tym samym zaniechanie poczynienia w oparciu o zebrany materiał własnych ustaleń,)

2. pominięcie w sposób całkowity dowodu z zeznań świadka W. O. (męża Skarżącej), a który był wielokrotnie wskazywany zarówno przez Skarżącą, jak również przez M.G., jako osoba wyłącznie odpowiedzialna za zlecenie prac na rzecz K. z siedzibą w S., nadzór nad ich wykonywaniem, rozliczeniem tych prac zarówno w zakresie przyjmowania wystawionych a zakwestionowanych przez Organ podatkowy faktur VAT, jak również w zakresie dokonywanych płatności gotówkowych, a więc osoby która posiada najbardziej rozległą wiedzę w tym zakresie,

3. pominięcie w sposób całkowity dowodu z zeznań M. G. z dnia 29 lipca 2020 r., w których to wbrew stanowisku organów podatkowych wskazał on jakie usługi zostały udokumentowano spornymi fakturami,

4. pominięcie w sposób całkowity dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Podatnika, a w wyniku których stwierdzono istnienie wewnątrz budynku: granitu na schodach, terakoty na podłodze, płyt gipsowych na ścianach, kostki brukowej na podłodze w garażu oraz części ogrodu, ogrodowych drzew i roślin w ogrodzie, zraszaczy do nawadniania trawnika, granitu na schodach zewnętrznych budynku - świadczących o faktycznym wykonaniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M. G. oraz W. O. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usługi wykonanej przez K. z siedzibą w S.,

5. pominięcie w sposób całkowity dowodu z dokumentu w postaci złożonej w dniu w dniu 08.08.2020 r. do akt postępowania kserokopii osobistych notatek sporządzonych przez W. O. razem z M. G., na których widniały ustalenia dotyczące przewidywanych kosztów: ułożenia kostki brukowej (przed budynkiem, w garażu, za budynkiem), prac ogrodowych (wyrównania terenu, zasiania trawy, zasadzenia krzewów, założenia nawodnienia), prac dotyczących garażu (wyburzenia i stawiania ścian, wywiezienia gruzu, tynkowania, ułożenia terakoty, wykonania łazienki i sanitariatu) - świadczących o faktycznym zleceniu prac, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, zeznaniami M. G. oraz W. O. oraz dokumentacją w postaci faktur VAT były przedmiotem usługi wykonanej przez K.z siedzibą w S.,

- Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku, lakonicznie wskazał, iż "Organy podatkowe obu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozważyły" w sytuacji, gdy stanowisko Sądu nie wynika z treści decyzji organów podatkowych ponadto wskazuję dowody i okoliczności pominięte przez organy podatkowe a szczegółowo opisane powyżej, co skutkowało wydaniem decyzji jedynie w oparciu o dowody wybiorczo wybrane przez organy podatkowe a nie w oparciu o w pełni zebrany materiał dowodowy, co bezsprzecznie naruszyło prawo Skarżącego do obrony swoich interesów w niniejszym postępowaniu,

c) dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez zaniechanie dokonania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie "Jako prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że także faktury wystawione przez firmę

K.G.M. na rzecz Kancelarii nie dokumentowały faktycznych transakcji pomiędzy ww. podmiotami" w sytuacji gdy z zeznań świadka A. J. (pracownika M.G.) wynika wprost, iż firma M. G. faktycznie wykonywała usługi na posesji należącej do R. O.: "w S. na ul [...] robione było wyrywanie krzaków, trawnik, nawadnianie, wyrównanie i plantacja ziemi.. "

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Skarżącej, wbrew zasadzie określonej, jako zasada in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w zakresie wykładni prawa, na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do wątpliwości jakie powstają podczas wykładni przepisów dotyczących sposobu dokumentowania sprzedaży usług w treści faktur VAT - wbrew stanowisku Sądu I instancji fakt niewskazania dokładnego opisu przedmiotu usługi przez Skarżącą w treści faktury VAT nie może stanowić podstawy zakwestionowania rzetelności tego dokumentu, z racji tego, iż nie istnieje jakakolwiek regulacja prawna nakładająca obowiązek umieszczenia dokładnego opisu przedmiotu usługi w treści faktury, jak również nie ma definicji dokładnego opisu usługi, którym posługuję się Sąd I Instancji,

- Sąd I Instancji wskazał również, że za nierzetelnością zakwestionowanych faktur świadczy fakt, iż nie zawierają one żadnych podpisów w sytuacji, gdy od 2004 r. zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 106 e ust 1 ustawy o VAT, kontrahenci nie mają obowiązku podpisywania wystawionych i otrzymanych faktur, nie ma również obowiązku umieszczania pieczęci firmowej na dokumencie faktury, w konsekwencji tego przedmiotowa wątpliwość powinna zostać rozstrzygnięta na korzyść Skarżącej, a co pewne nie może skutkować tak daleko idącymi negatywnymi konsekwencjami wobec Skarżącej w postaci odmowy uwzględnienia kwot wynikających z tak sporządzonych dokumentów w kosztach uzyskania przychodów Skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a tym samym poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych sprzecznych z aktami sprawy i stwierdzenie (powielane przez Sąd w sposób niewłaściwy) z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów – braku dobrej wiary u Skarżącej oraz braku udowodnienia, że usługi objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami zostały wykonane, a Skarżąca poniosła wskazane w nich wydatki powyższe zostało ustalone przez Sąd na podstawie:

a) weryfikacji składanych przez M.M. deklaracji VAT-7 za styczeń- sierpień 2015 r., w których to M. M. nie wskazała jako podstawy opodatkowania faktur wystawionych tytułem świadczonych usług na rzecz Skarżącej, podczas gdy Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności za naruszenia dokonane przez podmioty trzecie z którymi współpracowała ponadto nie miała żadnego wpływu na działania w zakresie ujawnienia w deklaracjach M. M. wystawionych przez nią faktur,

b) decyzji NUS z dnia 14 grudnia 2018 r. wydanej w stosunku do M.G. dotyczącej jego transakcji z wieloma kontrahentami w zakresie rożnego rodzaju usług w sytuacji gdy decyzja ta jedynie lakonicznie odnosi się do transakcji M. G. ze Skarżącą a Sąd I Instancji oraz organy podatkowe winny poczynić samodzielne ustalenia w niniejszej sprawie i dokonać całościowej oceny materiału dowodowego,

- Sąd I instancji błędnie przyjął, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, że: a) M. G. dysponował zapleczem gospodarczym niezbędnym do wykonania usług na rzecz Skarżącej, natomiast świadek V. D. zeznał "u M. G. pracowało bardzo dużo pracowników (Ukraińcy, Białorusini, Rosjanie i Polacy. M. G. miał samochód dostawczy z wywrotką, traktor K., małą koparkę, dwie duże koparki",

b) Pracownicy M.G. potwierdzili, że wykonywali pracę na posesji należącej do Skarżącej, w sytuacji gdy z zeznań tych wynika, że pracę mogły być wykonywane, a z zeznań świadka A. J. wynika wprost, iż firma M. G. faktycznie wykonywała usługi na posesji należącej do Skarżącej: "w S. na ul. [...] robione było wyrywanie krzaków, trawnik, nawadnianie, wyrównanie i plantacja ziemi. "

- art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie podstaw wyroku oddalającego Skargę podatnika na decyzję organów podatkowych, częściowe wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia, niemniej jednak obejmujące treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu, w uzasadnieniu skarżonego wyroku (strona 21 uzasadnienia) Sąd wskazał, że Skarżąca "nie dochowała należytej staranności w dokumentowaniu transakcji", w kolejnym akapicie natomiast zaprzeczył jakoby w ogóle należyta staranności była przedmiotem rozważań. "Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe tej sprawie nie zakwestionowały wzorca należytej staranności skarżącej. Ta okoliczność nie była badana."

Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania przed Sądem I instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami.

3.2. DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, choć nie wszystkie zarzuty uznać należy za uzasadnione.

4.2. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. W takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności zbadaniu podlegają zarzuty procesowe. Istota sporu dotyczy tego czy zakwestionowane przez organ podatkowy dwie grupy usług na rzecz firmy Skarżącej zostały w rzeczywistości wykonane. Wyłącznie co do zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków na rzecz firmy K.G. M., zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za uzasadnione. Z kolei są one bezpodstawne w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami, które przyjęła do rozliczeń Skarżąca na podstawie faktur, które według niej miała wystawić na jej rzecz Kancelaria M.M.. Zarzuty dotyczące faktur wystawionych przez firmę K.M. G. dotyczą przede wszystkim zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że przeprowadzone dowody jednoznacznie wskazują na to, iż zaksięgowane przez Skarżącą usługi nie zostały wykonane na jej rzecz. Co do usług wykonywanych przez firmę K. należy zauważyć, że miały one być wykonywane przede wszystkim w 2015 r., jak i po części w 2016 r. Ustalenia w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego dotyczyły tego całego okresu. Nie można zgodzić się z ich jednoznaczną oceną dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd meriti. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może ulegać wątpliwości, że M. G. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą pod firmą K. Ustalenia organów podatkowych dotyczące stanu faktycznego w tym zakresie powinny uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 § 1 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona. Pamiętać należy, że każdy dowód polega ocenie i nie można pomijać części z nich, bądź opierać ustaleń faktycznych jedynie na wybranych fragmentach dowodów, w tym tylko niektórych wypowiedziach świadków z pominięciem ich części. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, gdyż może prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód. Za jeden z kluczowych dowodów w sprawie organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, uznały decyzję ostateczną wydaną w stosunku do M. G., która określała podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. To jednak, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie III SA/Wa 1226/21 (wydanego również w sprawie Skarżącej w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 1015 r. i 2016 r.), nie zwalnia organu podatkowego od samodzielnych ustaleń w sprawie i całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych, w tym nie mogą stanowić bezwzględnej wskazówki, czy podstawy do oceny materiału dowodowego, gdyż wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji poprzez pryzmat innych dowodów zgromadzonych w sprawie danego podatnika.

4.3. W toku postępowania podatkowego w zakresie transakcji z M. G.NUS zebrał dość obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskany z Prokuratury Okręgowej w S. oraz od innych organów podatkowych. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy dokonał oceny tego materiału w sposób wybiórczy, pomijając m.in. część znajdujących się w aktach sprawy zeznań Skarżącej i świadków. Przede wszystkim słusznie Skarżąca podnosi, że organ winien ocenić i odnieść się do zeznań W. O. (męża Skarżącej), który miał być odpowiedzialny za zlecanie prac i kontakty z M. G., a także koordynowanie tych prac. Jest to o tyle istotne, gdyż jako główny argument, który miał świadczyć o tym, że sporne usługi nie zostały wykonane przez M.G., organ wskazywał, że ani nabywca ani wykonawca nie umieli szczegółowo sprecyzować, co było przedmiotem konkretnych usług wskazanych na fakturach. Pomięcie tak istotnych zeznań i brak oceny ich wiarygodności stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. Ponadto odnośnie do zakresu usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach oraz wiedzy Skarżącej co do ich zakresu, organ dość tendencyjnie i wybiórczo odniósł się również do zeznań samej Skarżącej. Pominął bowiem zupełnie znajdujące się w aktach sprawy zeznania Skarżącej z 29 marca 2017 r. (złożone w charakterze świadka w sprawie M. G.). W ramach tych zeznań Skarżąca dość szczegółowo odniosła się do zakresu sporych usług, w tym do poszczególnych faktur. Organ oceniając materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie może pomijać tych dowodów, z których wynikają okoliczności korzystne dla podatnika. Organ winien ocenić całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym wszystkie zeznania Skarżącej. Ponadto należy zauważyć, że zeznania te w znacznym zakresie korespondują z zeznaniami M. G., z których wynikały wskazania czego dotyczyły poszczególne faktury wystawiane na rzecz Skarżącej w latach 2015-2016. Skarżący opisywał także w jaki sposób dane usługi, opisane w wystawionych przez niego fakturach zostały wykonane na terenie posesji Skarżącej, która służyła jej do wykonywania działalności gospodarczej. Wskazywał jaki został wykorzystany przez niego sprzęt budowlany. Wskazywał ile dni mogły trwać poszczególne prace i ile osób mogło je wykonywać. Podawał, że część materiałów była kupowana przez Skarżącą, a część przez niego, a dodatkowo podał, gdzie były one kupowane. Wskazywał, że usługi wykonywane były "na raty". Potwierdzają to pośrednio zeznania jego pracowników, choć nie wskazywali oni wprost Skarżącej jako inwestora. Świadkowie potwierdzili także fakt dysponowania sprzętem i urządzeniami budowalnymi przez M. G., czyli zapleczem gospodarczym (w postaci samochodu dostawczego, koparki, zagęszczarki, wywrotki i narzędzi), które było niezbędne do wykonania usług. Ponadto wskazywał, że prace na rzecz Skarżącej wykonywali jego pracownicy oraz on osobiście, czyli w tym przypadku bez korzystania z usług podwykonawców. Prócz tego składając zeznania M. G. wskazał z imienia i nazwiska czterech pracowników (P.P., A. J., V. D., G. K.). Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd a quo, że z zeznań wskazanych pracowników M.G. nie wynika, aby potwierdzili oni wykonywanie prac u Skarżącej. Pamiętać należy, że pracownicy Skarżącego zeznawali ogólnie na okoliczności związane z usługami świadczonymi w latach 2015-2016. Pytani byli oni w trakcie zeznań o różne prace i ich charakter, a także o różne zlecenia. Nie można było wobec tego wymagać, aby potwierdzili wykonanie konkretnie prac. Co jednak istotne dla oceny materiału dowodowego, z zeznań tych wynika, że takie prace jak u Skarżącej mogły być wykonywane, gdyż tym trudniła się firma M. G.. P. P. wskazywał m.in. na wykonywanie prac w zakresie pielęgnacji zieleni, nawożenia, równania terenu oraz że M. G. zatrudniał pracowników, w tym z Ukrainy i posiadł sprzęt do wykonywanych prac. Świadek ten zeznał, że M. G. zajmował się m.in. pielęgnacją ogrodów, równaniem terenu, sianiem trawy i nawożeniem ziemi. Wskazał, że M.G. miał zagęszczarkę, glebogryzarkę spalinową, grabie, łopaty. Z kolei V. D. zeznał, że u M. G. pracowało bardzo dużo pracowników (Ukraińcy, Białorusini, Rosjanie, Polacy). Potwierdził, że M. G. miał samochód dostawczy z wywrotką, traktor K., mała koparkę, dwie duże koparki. Z kolei co do prac przy ul. [...] w S. wypowiedział się wprost A. J. i potwierdził że "było tam wyrywanie krzewów, trawnik, nawadnianie, wyrównanie i plantacja ziemi (...)". Co prawda świadek prace kojarzył z pracami na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, a nie firmy podatkowej, lecz organ podatkowy w ogóle nie pojął starań w zakresie ustaleń, czy firma K.w tym samym czasie wykonywała także zlecenia na rzecz takiej wspólnoty, a tym samym czy depozycje tego świadka mogły w ogóle dotyczyć innej lokalizacji przy tej samej ulicy. Przede wszystkim jednak wymaga podkreślenia, że z zeznań Skarżącej, jej męża i M. G. wynika zakres prac, które miały zostać wykonane przez firmę K.. Także wątpliwości organu podatkowego, co do faktycznego zakresu wykonanych prac potwierdziły przeprowadzone przez organ oględziny. Przeciwwagą dla tych dowodów nie mogła być gotówkowa płatność za większość faktur wystawionych przez K.w 2015 r., a przekraczających kwotę 15.000 zł. Zarówno Skarżąca jak i jej kontrahent wytłumaczyli z jakich przyczyn nie dochodziło do płatności przelewem także w zakresie należności przekraczających 15.000 zł. Poza tym trzy faktury z 2015 r. opiewały na kwoty niższe aniżeli wskazana kwota graniczna dla płatności pomiędzy przedsiębiorcami. Gotówkowa płatność może potwierdzać w powiązaniu z innymi dowodami w konkretnych przypadkach brak w ogóle płatności za faktury, czy też fikcyjność usług, ale musi to wynikać z całokształtu materiału dowodowego. Jednakże tego rodzaju wnioski w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. uznać należy za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyjąć, że organ podatkowy dokonał selektywnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomijając okoliczności, które były korzystne dla Skarżącej. Ponadto po części przy ocenie materiału wyciągnął z niego nieuprawnione wnioski. Nieprawidłowo bowiem co do spornych prac ogrodowych organ przyjął, że zostały one wykonane przez bliżej nieokreślone osoby, a de facto ani strony transakcji jak i inni świadkowie, w tym pracownicy M. G. nie potwierdzili ich wykonania. Przede wszystkim podkreślenia wymaga niekwestionowana przez organy podatkowe okoliczność, że ten ostatni dysponował zapleczem sprzętowym i osobowym aby te usługi wykonać. Ponadto organ podatkowy nieprawidłowo ocenił zeznania Skarżącej, jej męża, jak również M. G.. Tym samym co do usług wykonywanych przez firmę K.M.G. należało przyjąć, że zostały one w rzeczywistości wykonane w całości w 2015 r.

4.4. Organ, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonał zaś prawidłowej oceny usług rzekomo wykonywanych w 2015 r. przez Kancelarię M. M. za łączną kwotę 147.879,67 zł netto. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniami, że ocena materiału dowodowego oparta została w tej części przez organy podatkowe przede wszystkim na treści faktur, które nie zawierały m.in. podpisów wystawcy. Skarżąca podawała w toku postępowania podatkowego, że M. M. wykonywała na jej rzecz sprawozdania finansowe, biznesplany oraz analizy finansowe dla wszystkich firm, które w danym roku były na pełnej rachunkowości. Jednocześnie M. M. nie podpisywała sprawozdań finansowych, ponieważ nie miała pełnomocnictwa do podpisania dokumentów z klientem kancelarii Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że M.M. miała wykonywać sporne usługi księgowe we własnym zakresie i poza siedzibą przedsiębiorstwa Skarżącej. Okoliczność świadczenia tych usług mogła wobec tego potwierdzić przede wszystkim sama M.M.. Z uwagi na jej śmierć w październiku 2015 r. nie było możliwe jednak jej przesłuchanie w charakterze świadka. Co istotne osoba ta, jako płatnik VAT, w składanych przez siebie deklaracjach VAT-7 za okresy, w którym wystawiane były zakwestionowane faktury (czyli od stycznia do sierpnia 2015 r.), w wykazywanych kwotach obrotu i podatku należnego, nie ujmowała należności ze spornych faktur. Ewidencja podatkowa i jej rozliczenia prowadzone przez M. M. nie potwierdziły świadczenia przez nią tych usług ani na łączną kwotę 147.879,67 zł netto, ani na żadną inną, w tym w wysokości ujętej przez Skarżącą dla celów podatku VAT z faktury z sierpnia 2015 r. na kwotę 20.000 zł. Trafnie wobec tego wskazały organy podatkowe, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie zakwestionowanych usług przez M.M. a także potwierdzających zapłatę za te usługi. Nie wykazano, że przedmiotowe faktury zostały wystawione przez M. M., gdyż brak jest także na nich jej podpisu. Bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego jest to, że przepisy ustawy o VAT przewidują możliwość takiego dokumentowania sprzedaży usług, gdyż nie to było przedmiotem sporu, lecz brak jakiegokolwiek potwierdzenia świadczenia usług i treści faktur przez wystawiającą je podatniczkę. Trudno było także w takich okolicznościach przyjmować, że fakt świadczenia usług mogliby potwierdzić pracownicy Skarżącej, skoro M.M. nie świadczyła usług w siedzibie Skarżącej, a kontakty z nią miała utrzymywać wyłącznie Skarżąca. Ponadto w zakwestionowanych fakturach ich przedmiot opisany został wyłącznie jako usługa księgowa i trudno na tej podstawie zidentyfikować jakiekolwiek z usług z uwagi na brak dokumentów źródłowych, a także dość lakoniczny ich opis w wyjaśnieniach składanych przez samą Skarżącą. Brak było jakichkolwiek rozliczeń, zestawień, zapisów czy notatek, czego dana faktura dotyczyła, a przede wszystkim wskazania podmiotów, których obsługą miała zajmować się M.M.. Dodatkowo Skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi objęte tymi fakturami VAT, poza wskazaniem płatności gotówkowych. W tym przypadku w powiązaniu z całością materiału dowodowego dotyczącego rzekomej współpracy z M.M. istotne było, że wartość każdej faktury była wyższa niż 15.000 zł, a forma płatności naruszała postanowienia art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 nr 173 poz. 1807 ze zm.). Brak było powodu, czy wytłumaczenia w tym przypadku dla płatności gotówkowych. Labilne było także stanowisko Skarżącej w toku postępowania podatkowego, co do formy umowy wiążącej ją z M.M.. Wpierw Skarżąca twierdziła, że pomiędzy Kancelarią Skarżącej a Kancelarią M.M. nie została zawarta umowa w formie pisemnej tylko ustnej. Następnie Skarżąca przedłożyła kserokopię pisemnej umowy zawartej 17 sierpnia 2014 r. z M.M. o świadczenie usług, choć współpraca według jej twierdzeń miała mieć miejsce już wcześniej na takich samych zasadach. Powyższe okoliczności i ich ocena słusznie doprowadziły organy podatkowe do podważenia wiarygodności twierdzeń Skarżącej w zakresie rzeczywistej współpracy z M.M., co prawidłowo zaakceptował Sąd meriti. Tym samym należało przyjąć, że kwoty wynikające z tych faktur zostały niezasadnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych wydatków i tym samym nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

4.5. W rezultacie za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym w odniesieniu do usług świadczonych przez firmę K.M. G., gdyż bezpodstawnie przyjęto, że usługi te nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej i nie służyły tym samym uzyskiwaniu przychodów. Za bezzasadny zaś w odniesieniu do usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Kancelarię M.M..

4.6. Mając na względzie zasadność części zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych, które miały bezpośredni wpływ na ustalenia faktyczne sprawy podatkowej i tym samym możliwość przyjęcia ustaleń faktycznych na etapie postępowania kasacyjnego, które nie są zgodne z ustaleniami organów podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję organu podatkowego na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.