Mające powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw od jej uwzględnienia i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są chybione.
Istota sporu ma charakter materialnoprawny i sprowadza się do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy podmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy fundacja rodzinna będzie prowadzić działalność w zakresie najmu krótkoterminowego lokali.
W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, że działalności polegającej na krótkoterminowym najmie nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. albowiem nie posiada on cech najmu czy dzierżawy wynikających z definicji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej "K.c."). Według przeciwnego stanowiska Skarżącego najem nieruchomości krótkoterminowy mieści się w działalność dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. gdyż ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza pojęcia najmu. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. dozwolona dla fundacji rodzinnej działalność gospodarcza to m.in. najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej poza granicami wyznaczonymi w art. 5 u.f.r. powoduje negatywne następstwa podatkowe, tj. opodatkowanie wyższym podatkiem dochodowym, wyższym od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie ustawa o fundacji rodzinnej zakłada dopuszczalność prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, jednak w zależności od tego, czy mieści się ona w katalogu wskazanym w art. 5 u.f.r., czy wykracza poza ten zakres, inna jest stawka podatku dochodowego od uzyskanych dochodów. Zgodnie z art. 24r. ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 u.f.r., stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25% podstawy opodatkowania.
Co do zasady dochody fundacji rodzinnej uzyskane z najmu i dzierżawy są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego okresu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w K.c. podlega jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu lokali mieszkalnych. Stworzenie funkcjonalnego systemu rejestracyjnego ze wspólnymi przepisami o ustanawianiu procedur rejestracyjnych było celem opublikowanego 29 kwietnia rozporządzenia o gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych (Rozporządzenie 2024/1028 w sprawie gromadzenia i udostępniania danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych i zmieniające rozporządzenie (UE) 2018/1724).
Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że brak jest podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. najem mienia fundacji został literalnie wymieniony i nie zastrzeżono innych kryteriów np. zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej czy zawarcie umowy w dłuższym okresie czasowym. Wyszczególnienie zawarte we wskazanym przepisie jest szerokie albowiem poza najmem i dzierżawą wskazuje na udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Takie sformułowanie przepisu w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali.
W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 i 8 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.
Ponadto organ podatkowy w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania, polegające na nieprawidłowym sformułowaniu uzasadnienia wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z powyższym zarzutem i uznaje go za bezzasadny.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżone uzasadnienie zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.