1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", naruszenia prawa materialnego, tj.:
a) art. 16 ust. 1 pkt 71 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym wpłacona przez bank w IV kwartale 2016 r. (3 listopada 2016 r.) opłata ostrożnościowa nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., bowiem właściwa wykładnia językowa, wsparta wykładnią systemową i historyczną ww. przepisu, prowadzi do wniosku, że tego rodzaju opłata nie mieści się w dyspozycji tego przepisu, który obejmuje swoim zakresem tylko i wyłącznie wydatki wskazane expressis verbis w jego treści, co wynika ze zmiany stanu prawnego od 9 października 2016 r., polegającej na uchyleniu art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. i dodaniu art. 16 ust, 1 pkt 71 u.p.d.o.p., skutkującej brakiem istnienia w ustawie podatkowej przepisu wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na te opłaty, a co za tym idzie wydatki te zalicza się do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów nakazuje przyjąć, że przekazanie przez bank środków do BFG w postaci naliczonej za IV kwartał 2016 r. opłaty ostrożnościowej stanowi wyłączone z katalogu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych przekazanie środków na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., gdyż zmiany legislacyjne obowiązujące od 9 października 2016 r. w zakresie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 68 i pkt 71 u.p.d.o.p. miały wyłącznie charakter dostosowawczy i nie stanowiły wyrazu zmiany przez ustawodawcę dotychczasowej koncepcji dotyczącej kwalifikacji opłat ostrożnościowych w kategorii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów;
b) art. 16 ust. 1 pkt 71 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów na gruncie okoliczności faktycznych sprawy, polegającą na przyjęciu, że do opłaty ostrożnościowej zastosowanie ma art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przewidujący zaliczenie wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów, i nie znajdzie zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., w konsekwencji błędnego uznania, że opłaty ostrożnościowe jako niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy zastosowanie w sprawie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., który stanowi podstawę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów ww. opłat kwalifikowanych jako środki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków, a tym samym nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", polegające na wykroczeniu przez sąd pierwszej instancji poza zakres kognicji i dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji ponad zarzuty i podstawy skargi na interpretację poprzez przeprowadzenie kontroli również w aspekcie ustalenia innych niż podniesione przez stronę skarżącą naruszeń prawa, a mianowicie naruszenia przepisów postępowania w sytuacji, gdy strona nie podniosła w skardze zarzutu proceduralnego, a wyłącznie zarzut materialny, co znajduje wyraz w treści uzasadnienia wyroku, w którym sąd ocenił prawidłowość procedowania organu jako konsekwencję zastosowanej wykładni prawa materialnego w kontekście zgodności z przepisami postępowania, tj. art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podczas gdy zakres kontroli sądu powinien być ograniczony wyłącznie do zarzutów i podstaw skargi na interpretację, którymi sąd był związany i mógł obejmować wyłącznie kontrolę interpretacji w aspekcie powołanych w skardze zarzutów materialnych i ich podstaw, tj. art. 16 ust. 1 pkt 71 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a co za tym idzie uzasadnienie wyroku nie powinno zawierać oceny postępowania organu, natomiast argumentacja dotycząca naruszenia przez organ przepisów proceduralnych nie mogła stanowić motywacji wydanego przez sąd rozstrzygnięcia.
Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji; rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie; ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
Bank skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz uczestników ad. 1-3 zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy uiszczona przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (BFG), w IV kwartale 2016 r. opłata ostrożnościowa stanowi dla skarżącego banku koszt uzyskania przychodu.
Na wstępie zaznaczyć należy, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3972/17; z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 458/18; z dnia 9 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3177/18; z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 3444/18; z dnia 2 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3040/18; z 13 października 2021 r. sygn. akt II FSK 267/19. Skład orzekający w tej sprawie podziela zasadnicze tezy tych rozstrzygnięć i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec tego uzasadnienie wyroku oparto na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.
Wskazać należy, że na mocy art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 ze zm.); dalej: "dotychczasowa ustawa o BFG", podmioty objęte systemem gwarantowania (banki) miały obowiązek wnoszenia kwartalnie do BFG opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty za dany kwartał, do której odnosi się art. 13 ust. 1a. Z wpłat opłaty ostrożnościowej tworzony był fundusz stabilizacyjny, będący funduszem własnym BFG (art. 18a dotychczasowej ustawy o BFG), którego zasady tworzenia przestały obowiązywać, zgodnie z art. 389 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r. poz. 996); dalej: "nowa ustawa o BFG", co nastąpiło po wejściu jej w życie 3 miesiące od dnia ogłoszenia, tj. od 9 października 2016 r. W odniesieniu do opłaty ostrożnościowej przepisy przejściowe zawarte w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG przewidują, że przepisy art. 14a ustawy uchylanej stosuje się do dnia 31 grudnia 2016 r. Z kolei, stosownie do art. 383 ust. 6 nowej ustawy o BFG, opłaty ostrożnościowe wnoszone przez banki i oddziały banków zagranicznych na 2016 r. zasilają fundusz przymusowej restrukturyzacji. Celem tych przepisów było płynne zlikwidowanie opłaty ostrożnościowej i wprowadzenie składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Natomiast, regulacja zawarta w art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, dotycząca stosowania do 31 grudnia 2016 r. przepisów art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, miała na celu zachowanie metody liczenia przez banki i oddziały banków zagranicznych opłaty ostrożnościowej (na dotychczasowych zasadach).
Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma wykładnia obowiązującego od 9 października 2016 r. przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 996); dalej: "u.p.d.o.p.", zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 tej ustawy. Przytoczona regulacja stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie podkreśla się, że wyjątków od zasady ogólnej nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Zgodnie z tą zasadą, nie można wykorzystywać systemowych i funkcjonalnych reguł interpretacyjnych do przełamania, przez rozszerzenie zakresu modyfikatora, jednoznacznego językowo przepisu modyfikującego przepis centralny (tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302). W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że na tle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli: a) został poniesiony przez podatnika; b) ma charakter definitywny; c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu winien istnieć związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatek ten powinien dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu; d) ma on, choćby pośrednio, związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; e) nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., powinien być interpretowany ściśle, tj. powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów składki wskazane expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. Opłaty ostrożnościowe nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., dlatego wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku o niezasadności poglądu organu interpretacyjnego, że z mocy tego przepisu nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Z kolei w stanie prawnym obowiązującym do 8 października 2016 r. istniała regulacja określona w art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., zgodnie z którą opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, z dniem 9 października 2016 r., na mocy art. 345 pkt 5 lit. b w zw. z art. 389 nowej ustawy o BFG, przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. został uchylony z chwilą wejścia w życie nowej ustawy o BFG. Równocześnie, z dniem 9 października 2016 r., wprowadzony został przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., nieuznający za koszty uzyskania przychodów składek banków, m.in. na fundusz przymusowej restrukturyzacji. Istotne jednak dla rozstrzygnięcia sprawy jest, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który wykluczał wnoszone opłaty ostrożnościowe z wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu, został uchylony już z dniem 9 października 2016 r. W konsekwencji, od tego dnia stan prawny był następujący: banki wnosiły jeszcze opłaty ostrożnościowe za 2016 r. i czyniły to na podstawie art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG, ale jednocześnie do końca 2016 r. nie istniał w ustawie podatkowej przepis, który wyłączałby wydatki na te opłaty z kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie, opłaty ostrożnościowe wnoszone za IV kwartał 2016 r. były ex lege przeznaczane na nowoutworzony fundusz przymusowej restrukturyzacji banków. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że pozostawały one nadal opłatami ostrożnościowymi oraz, że ich podstawą był wskazany art. 14a dotychczasowej ustawy o BFG. Co istotne, opłaty te nie były wprost składkami na fundusz gwarancyjny banków lub kas, ani składkami na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków lub kas, czyli wydatkami, jakie pojawiły się w polskim systemie gwarantowania depozytów bankowych dopiero z dniem 1 stycznia 2017 r.
Dodatkowo należy wskazać, że gdyby intencją ustawodawcy było zachowanie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, pozostawiłby w mocy do dnia 31 grudnia 2016 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Przepis art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG wskazuje, że oprócz art. 14a, m.in. również przepis art. 13 ust. 4 dotychczasowej ustawy o BFG ma być stosowany do 31 grudnia 2016 r. Zgodnie zaś z tą regulacją, obowiązkowa opłata kwartalna, o której mowa w art. 13 ust. 1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że również i ta opłata miała być kontynuowana do 31 grudnia 2016 r., podobnie jak i opłata ostrożnościowa. Jednak, ustawodawca przepisem przejściowym, tj. art. 383 ust. 2 nowej ustawy o BFG, zagwarantował możliwość kontynuowania zaliczania jej do kosztów uzyskania przychodów na czas jej obowiązywania, a zatem do 31 grudnia 2016 r. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów opłaty ostrożnościowej, poprzez przedłużenie owego wyłączenia na czas obowiązywania i tej opłaty, uprawniony jest wniosek, że wyłączenie takie na gruncie u.p.d.o.p. od 9 października 2016 r. nie jest możliwe. Wobec tego, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p., wsparta wykładnią systemową oraz historyczną (zważywszy na uchylenie art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p.) prowadzi do wniosku, że od 9 października 2016 r. brak było przepisu, który wprost wyłączałby opłatę ostrożnościową z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Powyższa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 71 u.p.d.o.p. nie może godzić w konstrukcję instytucji prawnej kosztów uzyskania przychodu (ratio legis przepisu). Brak zaś stosownego przepisu obowiązującego w IV kwartale 2016 r. może być odczytywany albo jako celowy zabieg ustawodawcy, który ma prawo do zmiany sposobu kwalifikowania opłaty ostrożnościowej jako kosztu uzyskania przychodów, albo jako oczywisty błąd legislacyjny. Nie sposób bowiem wykluczyć, że w procesie legislacyjnym, zakończonym wprowadzeniem w życie nowej ustawy o BFG, nie uniknięto błędów, za które to jednak błędy nie może ponosić odpowiedzialności podatnik (bank). Wprowadzając z dniem 9 października 2016 r. nowe regulacje w zakresie BFG, bez zadbania o spójne i kompleksowe legislacyjne rozwiązania przejściowe, nie oceniono wyraźnie, jakie to może rodzić komplikacje, zwłaszcza na gruncie prawa podatkowego. W konsekwencji, przyznanie racji skarżącemu kasacyjnie organowi prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważałoby zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazywał wprost, że organy administracji publicznej powinny - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario - rozstrzygać wątpliwości interpretacyjne na korzyść podatnika. W demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej. Jeżeli w danej sytuacji, przez wzgląd na brzmienie przepisów prawa podatkowego, możliwe jest różne ich rozumienie i każda z wersji interpretacyjnych jest uzasadniona, istniejącą wątpliwość należy rozstrzygnąć w ten sposób, że przy ocenie konsekwencji prawnych zachowania podatnika przyjmuje się takie rozumienie przepisów, które jest najkorzystniejsze dla podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku. W ten sposób nie dochodzi do przerzucenia na niego odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Sama zasada staje się zaś swoistym zabezpieczeniem uniemożliwiającym przenoszenie na podatnika odpowiedzialności za błędy popełnione przez ustawodawcę. Powyższe spostrzeżenia pozostają aktualne w odniesieniu do przepisów analizowanych w rozpoznawanej sprawie.
Zatem, zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie.
Jako zupełnie nietrafiony należało ocenić zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, bowiem sąd ten w ogóle takiego naruszenia nie stwierdził, w szczególności nie powołał jako podstawy wydanego orzeczenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Uznając, że ani zarzuty naruszenia prawa materialnego, ani zarzut naruszenia przepisów postępowania, nie zasługiwały na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz banku nie orzeczono, bowiem wniosek ten nie został sformułowany prawidłowo. Bank wnosił o zasadzenie kosztów nie na swoją rzecz, lecz na rzecz "uczestników ad. 1-3", a takich w sprawie nie zidentyfikowano.
/-/ A. Polańska /-/ T. Zborzyński /-/ T. Kolanowski