Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. gdyż organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a także ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, co Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. uczynił w sposób nieprawidłowy, gdyż jako organ podatkowy I i II instancji oraz następczo Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wzięły pod uwagę, iż w sprawie zaistniało szereg naruszeń proceduralnych dotyczących prowadzonego postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowały bowiem wydaniem decyzji pomimo zaistnienia licznych przesłanek do umorzenia postępowania, gdyż organ I i II instancji pominął potwierdzenie płatności ze strony kontrahenta (płatnik) oraz umowy zawartej pomiędzy skarżącą a płatnikiem w ramach realizowanej usługi agencyjnej, jak również pominął wyjaśnienia skarżącej dotyczące pośrednictwa płatnika w realizacji transakcji pomiędzy skarżącą a spółką;
2. art. 122 w związku z art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, co skutkowało błędną oceną, iż zachodziły przesłanki do uznania zaliczki otrzymanej przez skarżącą na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zamiast na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w ramach otrzymanej od płatnika prowizji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że organ całkowicie pominął zgromadzony materiał dowodowy i bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji zakwestionował zasadność większości działań skarżącej, w tym sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podniósł, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono argumentów i dowodów, które poddawałyby w wątpliwość prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skoro nie przekazano jakichkolwiek informacji o rozliczeniu skarżącej z rzekomym zleceniodawcą i płatnikiem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi ustalenie faktyczne co do nierzeczywistego charakteru umów zawartych przez skarżącą Spółkę z podmiotami zagranicznymi. Rzeczą skarżącej było przedstawienie organowi podatkowemu takich dowodów, w szczególności dokumentów, które wykazywałyby charakter stosunków gospodarczych z kontrahentami, w tym podstawy i przyczyny przepływów pieniężnych. Rzeczą organu podatkowego była natomiast rzetelna i obiektywna ocena tych dowodów celem wyprowadzenia wniosków co do tego, czy obrazują one przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy przy tym przypomnieć, że na mocy art. 191 O.p. to do organów podatkowych należy ocena, która winna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka może więc być podważona tylko wtedy, gdy jest sprzeczna z zasadami logiki, wiedzy lub doświadczenia życiowego; samo subiektywne przeświadczenie strony (podatnika), że ocena ta jest błędna, nie jest wystarczające.
Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie daje podstaw do jej zakwestionowania, zwłaszcza w aspekcie logicznym. Istotnie, skoro osoba podpisana na umowie nie mogła reprezentować kontrahenta skarżącej – co wynika z informacji uzyskanych od zagranicznej administracji podatkowej – nie sposób uznać, że umowa ta miała rzeczywisty charakter i stanowiła podstawę rozliczeń pomiędzy jej stronami. Co więcej, rozliczeń takich nie przedstawiono, dodając tłumaczenia o innej umowie o charakterze agencyjnym z kontrahentem z innego kraju. Sprzeczności wynikające z kolejnych twierdzeń skarżącej prowadziły do podważenia wiarygodności jej wyjaśnień, co skutkowało oparciem się przez organ podatkowy na niewątpliwie ustalonej okoliczności otrzymania przez skarżącą określonej sumy pieniężnej; ponieważ nie wykazano, że suma ta została przez skarżącą w dający się zweryfikować sposób rozliczona, zasadne było uznanie, że stanowi ona rzeczywiste i bezzwrotne przysporzenie – a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, ze względu na brak znamion prowadzenia przez skarżącą rzeczywistej działalności gospodarczej – skoro nawet koszty związane z utrzymaniem lokali pokrywane były z pożyczek od udziałowca - brak było podstaw do uznania, że otrzymana kwota jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.
Nie sposób zatem uznać zasadności zarzutów podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Organ podatkowy nie naruszył bowiem art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., jako że – wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu - zarówno zebrał, jak i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie ocenił, że okoliczność uzyskania przez skarżącą przychodu w kwocie 100.000 USD w wykonywaniu działalności gospodarczej nie została udowodniona. Przychód ten skarżąca wprawdzie uzyskała, ale nie ma on związku z rzekomymi umowami z podmiotami zagranicznymi. Wbrew twierdzeniom skarżącej w sprawie nie doszło do naruszeń proceduralnych dotyczących prowadzonego postępowania, a w szczególności organ podatkowy nie uchybił wyrażonej w art. 120 O.p. zasadzie legalizmu, bowiem wszystkie czynności podjął na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, ani wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem skarżąca nie była zaskakiwana jakimikolwiek działaniami organu, a odmienna niż podatnika ocena okoliczności faktycznych sprawy nie może być kwalifikowana w kategoriach naruszenia zasadny zaufania, ani art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem – jak już wcześniej wyłożono – dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego materiału dowodowego mieści się w granicach swobody przewidzianej w art. 191 O.p., co zostało prawidłowo i zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przedstawione w uzasadnieniu decyzji (pomijając już okoliczność, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok sądu administracyjnego, a nie decyzja organu podatkowego). W nawiązaniu do treści zarzutu można jedynie dodać, że organ podatkowy nie pominął dowodów w postaci (rzekomego) potwierdzenia płatności przez kontrahenta oraz umowy (rzekomo) zawartej pomiędzy skarżącą a płatnikiem, ale w oparciu o wszystkie ujawnione okoliczności sprawy, w tym sprzeczne co do istoty wyjaśnienia samej skarżącej, uznał, że nie udowadniają one tych okoliczności, na które skarżąca się powoływała.
Z tych samych względów nie jest również zasadny dodatkowo podniesiony zarzut naruszenia art. 122 O.p. Przepis ten stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca nie precyzuje jednak, jakie dalsze działania organ podatkowy winien był podjąć, toteż twierdzenia o rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy jawią się jako gołosłowne. Można dodać, że – znowu wbrew założeniu, leżącemu u podstaw podniesionego zarzutu - ocena materiału dowodowego prowadząca do wniosku, iż zachodziły przesłanki do uznania wpłaty otrzymanej przez skarżącą jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie jako zaliczki w ramach otrzymanej od płatnika prowizji kwalifikowanej na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. jako przychód wynikający z działalności gospodarczej, jest następstwem dokonania swobodnej, a nie dowolnej, oceny zgromadzonego w sprawie materiału.
W konsekwencji nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez stwierdzenie, iż przychody z tytułu prowizji uzyskane przez skarżącą nie zostały potraktowane jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym zaliczki na poczet przewidywanych dostaw zostały potraktowane w całości w sposób błędny na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., to jest jako otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Otóż – po raz kolejny wbrew założeniu przyjętemu przez skarżącą – nie wykazała ona, że otrzymała prowizję w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nie pozwoliły na to zarówno jej sprzeczne twierdzenia, jak i niewiarygodne dokumenty – choćby w postaci umowy zdezawuowanej przez zagraniczną administrację podatkową. A skoro skarżąca niewątpliwie otrzymała pieniądze w walucie obcej, musiały być one zakwalifikowane jako przychód, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a nie jako kwalifikowany przychód z działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej Spółki na rzecz organu podatkowego kwotę 3.600 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA(del.) SNSA SNSA
Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Małgorzata Wolf-Kalamala