1.1. Wyrokiem z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/22, w sprawie ze skargi P.Sp. z o.o. w T. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ") z dnia 2 września 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, (zwana w skrócie: "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany. WSA w Krakowie oparł rozstrzygnięcie, na założeniu, że organ nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę w sytuacji, gdy brak było zarzutu strony Skarżącej w tej materii;
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ nie dokonał pełnej analizy przestawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ wydając interpretację wyszedł poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu.
2.2. Pełnomocnik Skarżącej nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie w dniu 23 lipca 2026 r. wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Jednakże przed przystąpieniem do rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności dotyczące stanu sprawy i stanowiska Spółki oraz organu interpretacyjnego zaprezentowane w dotychczasowym toku sprawy. Skarżąca wnioskiem z dnia 27 maja 2022 r. zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia, czy pozyskanie przez Spółkę nieodpłatnie tytułów prawnych, w tym w szczególności służebności przesyłu lub oświadczeń właścicieli nieruchomości, do nieruchomości stanowiących ich własność, wprost dla potrzeb budowy/posadowienia na tych nieruchomościach przyłączy/szafek gazowych, powoduje powstanie po stronie Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. 2021 r., poz. 1800 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). W szczególności Spółka wskazała, że na potrzeby inwestycji może ona pozyskiwać różne tytuły prawne do nieruchomości, w tym: - służebność przesyłu; - decyzje administracyjne; - inne umowy umożliwiające korzystanie z nieruchomości przez cały okres eksploatacji sieci dystrybucyjnej (np. dzierżawa, najem, użyczenie, umowa zawarta na podstawie regulacji wydanych przez organ publiczny władający daną nieruchomością); - pismo organu zarządzającego nieruchomością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w sprawie wyrażenia zgody na lokalizację sieci dystrybucyjnej; - służebność gruntową; - użytkowanie; - pisemne oświadczenie właściciela nieruchomości wyrażające zgodę na lokalizację sieci dystrybucyjnej. Spółka wyjaśnia, że celem uzyskania tytułu do nieruchomości jest m.in.: - zabezpieczenie prawa Spółki do zaprojektowania, posadowienia i wybudowania na nieruchomości przyłącza; - zabezpieczenie prawa Spółki do korzystania przez Spółkę z nieruchomości w zakresie niezbędnym m.in. do dystrybucji gazu siecią dystrybucyjną. Ponadto Spółka zastrzegła, że przedmiot zapytania we wniosku jest związany jedynie z nieodpłatnymi tytułami do nieruchomości uzyskiwanymi dla potrzeb przyłączy gazowych oraz szafek gazowych zlokalizowanych na tych nieruchomościach (w szczególności służebnościami przesyłu oraz oświadczeniami właściciela nieruchomości). Podała, że wskazane tytuły prawne są ustanawiane we wspólnym interesie Spółki i właściciela nieruchomości, tj. mają zapewnić od strony formalnej możliwość wybudowania przyłącza/szafki gazowej na przedmiotowej nieruchomości. Organ wydając interpretację podatkową stwierdził, że dla oceny skutków podatkowych ustanowienia służebności dla przedsiębiorstwa przesyłowego nie jest istotny tryb jej powstania, tj. czy przyjmuje formę umowy zawartej przez strony, orzeczenia sądu czy też zasiedzenia. Zdaniem organu sposób w jaki Spółka nabywa tytuł do korzystania z nieruchomości nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii spornej opisanej w pytaniu zadanym przez Skarżącą. Ponadto DKIS wskazał, że z wniosku nie wynika, aby właściciele obciążonych nieruchomości otrzymali lub mieli otrzymać od Spółki w związku z ustanowieniem służebności przesyłu jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne. W ocenie Organu świadczy to o dojściu do skutku nieodpłatnego świadczenia, gdyż Spółka za uzyskiwane korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości, nie jest zobowiązana do wykonania jakiegokolwiek świadczenia w zamian. Uzyskanie tego rodzaju korzyści według Organu będzie przychodem uzyskanym nieodpłatnie, gdyż właścicielowi nieruchomości nie będzie w takiej sytuacji przysługiwało wynagrodzenie ani odpowiednie świadczenie wzajemne. Wobec tego Dyrektor KIS uznał, że opisana przez Wnioskodawczynię sytuacja powoduje konieczność wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że wydana interpretacja opierała się na błędnych podstawach. W ocenie Sądu Organ błędnie przyjął, że właścicielowi nieruchomości nie przysługuje żaden ekwiwalent za udostępnienie Spółce nieruchomości do korzystania. Sąd pierwszej instancji zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej znajdowała się informacja, według której budowa przyłączy i szafek gazowych na podstawie różnych tytułów prawnych dokonywana jest we wspólnym interesie Spółki i właściciela nieruchomości, gdyż jest elementem współpracy pomiędzy nimi, której celem jest przyłączenie danej nieruchomości do sieci dystrybucyjnej. Wobec tego organ wydał interpretację wychodząc we wskazanej części poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w związku z tym uchylił zaskarżoną interpretację podatkową.
3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Należy zauważyć, że w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zawarła m.in. zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 14h , art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanego przez Skarżącą, a także poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca skoncentrowała się na naruszeniu prawa polegającym na pominięciu przez organ interpretacyjny wskazanego przez Spółkę orzeczenia NSA. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a p.p.p.s.a. skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie zaś do art. 57 § 1 p.p.s.a., który wskazuje na elementy składowe każdej skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: 1) wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; 2) oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; 3) określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego. Analiza treści tych przepisów wskazuje, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego powinna wskazywać co najmniej na naruszenie prawa w postaci naruszenia przepisów postępowania oraz w przypadku naruszenia prawa materialnego wskazywać na dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepisy te nie wymagają aby podniesione zarzuty naruszenia prawa zostały w jakikolwiek uzasadnione. Także z przepisu wskazującego na elementy składowe pisma strony, do którego odnosi się art. 57 § 1 ab initio p.p.s.a., nie wynika, aby skarga musiała zawierać uzasadnienie postawionych w niej zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 p.p.s.a. każde pismo strony powinno zawierać: 1) oznaczenie sądu, do którego jest skierowane, imię i nazwisko lub nazwę stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników; 2) oznaczenie rodzaju pisma; 3) osnowę wniosku lub oświadczenia; 4) podpis strony albo jej przedstawiciela ustawowego lub pełnomocnika; 5) wymienienie załączników. Wskazana w pkt 3 wskazanego powyżej uregulowania osnowa wniosku lub oświadczenia nie może zostać uznana za konieczność uzasadniania składanego pisma, w tym także skargi, choć jest to jak najbardziej pożądane. Zgodnie z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 maja 2008 r., o sygn. akt I SA/Kr 379/08 (publ. CBOSA), osnowa wniosku lub oświadczenia to merytoryczna treść, jaką wniosek lub oświadczenie zawiera. Innymi słowy osnowa wniosku stanowi merytoryczną treść wystąpienia strony. Za osnowę uznać wobec tego można w realiach rozpatrywanej sprawy zarzut skargi sformułowany w jej petitum, zgodnie z którym podniesiono naruszenie m.in. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niedokonanie pełnej analizy stanowiska Skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych. Ponadto art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym nie jest związany uzasadnieniem skargi, czy nawet brakiem uzasadnienia prawidłowo podniesionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Tym samym nawet jeżeli strona skarżąca w skardze do WSA w Krakowie nie uzasadniła postaci naruszenia prawa z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., to i tak Sąd pierwszej instancji był zobowiązany do rozpatrzenia tak postawionego zarzutu. Reasumując należy stwierdzić, że odmiennie aniżeli w przypadku skargi kasacyjnej, związanie sądu administracyjnego granicami skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dotyczy jej zarzutów oraz powołanej podstawy prawnej, a nie ich uzasadnienia. Tym samym zarzut ten uznać należy za bezzasadny, gdyż Sąd meriti miał nie tyle uprawnienie, co obowiązek w ramach powołanego naruszenia przepisów postępowania rozpatrzyć zarzut z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegający na niedokonaniu pełnej analizy stanowiska Skarżącej.
3.4. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz w zw. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna powinna odnosić się do wszystkich aspektów sprawy wskazanych we wniosku o jej wydanie. We wniosku interpretacyjnym Spółka wskazała na szereg różnych tytułów, na podstawie których uzyskuje prawo do dysponowania nieruchomości oraz na specyfikę związaną z lokalizacją przyłączy i szafek gazowych. W tym aspekcie wskazano we wniosku interpretacyjnym, że pozyskanie od właściciela nieruchomości tytułu prawnego do korzystania z jego nieruchomości uprawniającego do budowy przyłącza lub posadowienia szafki gazowej jest elementem współpracy pomiędzy Spółką a właścicielem nieruchomości, której celem jest przyłączenie danej nieruchomości do sieci dystrybucyjnej, a przyłączenie nieruchomości do sieci dystrybucyjnej odbywa się na wniosek właściciela nieruchomości i przynosi dla niego korzyść w postaci możliwości zaopatrzenia w paliwo gazowe. Opis tych okoliczności faktycznych stał się wobec tego elementem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Fakt, ze stwierdzenia te znalazły się w części I. formularza ORD-IN, w którym prezentowane jest stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej nie spowodował, że organ mógł je pominąć w swojej ocenie i w treści uzasadnienia wydanej interpretacji indywidualnej, gdyż zakwalifikowanie danej kwestii jako elementu stanu faktycznego nie jest uzależnione od lokalizacji danego sformułowania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Konieczność zaś respektowania przez organ interpretacyjny okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym trafnie wskazał Sąd meriti w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ interpretacyjny nieprawidłowo przyjął, iż właściciele obciążonych nieruchomości nie otrzymali lub nie mieli otrzymać od Spółki jakiekolwiek świadczenia ekwiwalentnego. Organ nie nawiązał w ogóle do specyfiki stanu faktycznego, w którym Spółka ukierunkowała pytanie wyłącznie na przyłącza i szafki gazowe służące końcowym odbiorcom paliwa gazowego. DKIS uzasadniając swoje stanowisko skupił się w istocie na niejednolitej praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie identyfikacji świadczeń uzyskiwanych przez Spółkę na podstawie służebności przesyłu lub oświadczeń właścicieli nieruchomości. Zamiast udzielenia wiążącej wykładni w rzeczywistości zacytował obszerny fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 12 maja 2015 r., o sygn. akt I SA/Łd 292/15, który dotyczył ustanowienia służebności przesyłu polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiegała sieć ciepłownicza, pytającego w tamtej sprawie przedsiębiorstwa ciepłowniczego. Jednocześnie nie odniesiono się do innych judykatów, w tym przede wszystkim do przywołanego we wniosku stanowiska zaprezentowane przez NSA w wyroku z 13 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3497/18. W rezultacie słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organ wydając interpretację nie dostrzegł istotnego elementu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz stanowiska strony, w którym to wprost wskazano, że podmiot udostępniający nieodpłatnie nieruchomość otrzymuje ekwiwalent w postaci możliwości podłączenia się do sieci gazowej. Tym samym przyjęcie przez organ, że właściciel nieruchomości nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu oznaczało, że organ wydał interpretację indywidualna nie tyle wychodząc we wskazanej części poza stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, co raczej pomijając ten istotny element.
3.5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.