2. art. 151 P.p.s.a. w związku z:
- art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, choć ta powinna zostać uwzględniona z powodu niezawarcia wyczerpującego uzasadnienia dla stanowiska zajętego przez organ interpretacyjny oraz na nieodniesienia się do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy argumentów zawartych w uzasadnieniu stanowiska skarżącej, co skutkowało nieprawidłowym odkodowaniem normy wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz nieprawidłową oceną co do jego zastosowania, zatem niewątpliwie miało wpływ na wynik postępowania;
- art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, choć ta powinna zostać uwzględniona z powodu nieodniesienia się przez organ interpretacyjny do argumentacji skarżącej i na niezaprezentowaniu rozumowania, które doprowadziło do przedstawionego w interpretacji indywidualnej stanowiska organu interpretacyjnego;
3. art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez błędną wykładnię, to jest przez uznanie, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje refakturowania usług, a nie znajduje zastosowania do podmiotu nabywającego refakturowaną usługę;
4. art. 15e ust. 11 pkt 2 i art. 150 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz z art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że to wyłączenie nie znajduje zastosowania do podmiotu nabywającego refakturowaną usługę.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
W pierwszej kolejności oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego objęty został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którego zasadność skutkowałaby uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, bez badania pozostałych zarzutów. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, należy zaliczyć taką, gdy uzasadnienie nie pozwala na przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji przesłanek rozstrzygnięcia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 P.p.s.a., musi być na tyle poważne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sytuacja taka nie zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nie tylko podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, ale także jej wyjaśnienie w postaci wywodu prawnego definiującego instytucję refakturowania oraz przesłanki umożliwiające na odstąpienie od limitowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 oraz ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p.). Wyjaśnienie to jest wystarczające i umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Art. 133 § 1 P.p.s.a. reguluje natomiast powinność sądu administracyjnego orzekania na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają. Do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. mogłoby zatem dojść wtedy, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i oparł orzeczenie na własnych ustaleniach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, względnie wydał wyrok mimo niekompletnych akt sprawy lub pominął istotną ich część.
Również taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Stanowiące ramy wydanej interpretacji okoliczności faktyczne wynikają z wniosku stanowiącego część akt sprawy, a rozważania prawne Sądu nawiązują zarówno do stanowiska organu interpretacyjnego, jak i do stanowiska skarżącej Spółki. Okoliczność, że pogląd prawny skarżącej nie znalazł uznania, nie może świadczyć o naruszeniu przez Sąd art. 133 § 1 P.p.s.a.
Nieusprawiedliwione okazały się także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, to jest art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1 art. 14h O.p. Wypada powtórzyć, że okoliczność, iż stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w wydanej interpretacji - i podzielone przez Sąd - nie jest dla skarżącej satysfakcjonujące, nie stanowi podstawy do uznania, że przy wydaniu tej interpretacji doszło do naruszenia wskazanych przepisów. O naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić wydanie przez organ interpretacyjny interpretacji o treści odmiennej od oczekiwań skarżącej. Strona ma prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów i twierdzeń, jednakże przekonanie to nie zawsze ma oparcie w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do naruszenia art. 14c § 1 O.p., gdyż za podstawę wydanej interpretacji nie przyjęto odmiennego stanu faktycznego, niż zaprezentowany przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Jednakże, o ile organ interpretacyjny nie może modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, o tyle może – i powinien - dokonywać odmiennej ich kwalifikacji prawnopodatkowej, jeżeli stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki poniesione na nabycie refakturowanych usług od podmiotu powiązanego nie są objęte przewidzianym w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. wyłączeniem z limitowania, określonym w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Pogląd ten jest przyjęty i utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym do refakturowania usługi dochodzi w sytuacji, gdy podmiot nabywa ją we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (nabywcy). Głównym celem refakturowania jest przeniesienie przez podmiot refakturujący kosztów danej usługi na podmiot, który z niej faktycznie korzysta i jest jej beneficjentem. Refakturowanie polega na wystawieniu przez podmiot refakturujący na rzecz beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez refakturującego usługi, którą otrzymał. Słusznie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym brak podstaw do uznania, że w przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż wyłączenie to dotyczy tylko podmiotów, które koszty nabytej przez siebie usługi refakturują na inny podmiot, a nie podmiotów, które są ostatecznymi beneficjentami tej usługi. Nabywca (odbiorca) refakturowanej usługi nie korzysta więc ze zwolnienia i jest objęty limitem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do Spółki, na którą są refakturowane usługi przez podmiot powiązany, nie znajdzie zatem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. Tym samym nie można podzielić poglądu skarżącej, że wskazane wyłączenie dotyczy obydwóch stron transakcji, to jest zarówno podmiotu dokonującego refakturowania usługi, jak i podmiotu nabywającego refakturowane usługi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.02.2023 r., II FSK 1868/20). W związku z powyższym nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. art. 8 ust. 2a u.p.t.u.
Można dodać, że skoro warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego lub świadczenia usługi (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.09.2024 r., II FSK 43/22).
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wobec braku usprawiedliwionych podstaw skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Tomasz Kolanowsk