Sąd pierwszej instancji właściwie zidentyfikował zasadniczy problem prawny, jaki pojawił się w stanie faktycznym sprawy, to jest: czy przychód uzyskany przez podatniczkę ze sprzedaży udziału w nieruchomości, można uznać za wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe", skoro uzyskane przez stronę środki zostały przeznaczone na spłatę pożyczki pozyskanej od osoby fizycznej (ojciec skarżącej).
W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 — w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Nadmienić należy, że w pkt 1 tego artykułu, mowa jest między innymi o wydatkach poniesionych na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem — położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.).
Z przytoczonych przepisów wynika, że jednym z kryteriów zastosowania ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest poniesienie wydatku na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętej przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przeznaczonego na cele mieszkaniowe określone w pkt 1 w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika zamknięty katalog podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia. Wymienione wydatki mieszkaniowe zostały zatem przez ustawodawcę wyraźnie ograniczone poprzez wyszczególnienie rodzaju instytucji finansujących, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia. Z gramatycznej wykładni cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zawarte w nim zwolnienie podatkowe nie obejmuje sytuacji spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętych u innych podmiotów niż wymienione w tym przepisie.
Z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że podatniczka przeznaczyła środki uzyskane ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę pożyczki otrzymanej od jej ojca, a więc od podmiotu niebędącego bankiem lub spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem stwierdził, że skoro podatniczka przeznaczyła środki uzyskane ze zbycia nieruchomości na spłatę pożyczki, która nie została przyznana przez żadną z instytucji finansujących wymienionych w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., spłata takiej pożyczki nie dawała jej prawa do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1828/15, dostępny, podobnie jak pozostałe, powołane dalej wyroki, na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA z 24 września 2009 r., II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., II FSK 1781/10; z 27 października 2016 r., II FSK 2795/14, z 23 listopada 2018 r., II FSK 2604/17). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (por. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14).
Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. budził w orzecznictwie szereg wątpliwości interpretacyjnych, które były również rozwiązywane w drodze stosowania wykładni celowościowej, czy systemowej. Jednakże brzmienie cytowanych przepisów w zakresie dotyczącym kwestii spornej zaistniałej w niniejszej sprawie jest jednoznaczne i nie nakazuje sięgania do innych reguł interpretacyjnych niż wykładnia językowa.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, wyrażany już wcześniej pogląd, że w związku z jednoznacznym brzmieniem interpretowanego przepisu w zakresie dotyczącym podmiotów, od których można zaciągnąć kredyt lub pożyczkę, aby spłata takiego zobowiązania mogła korzystać ze zwolnienia, nie ma potrzeby stosowania wykładni celowościowej, względnie systemowej. Przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje na banki oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe jako podmioty finansujące kredyt lub pożyczkę zaciągnięte przez podatnika, dodatkowo zawężając ten katalog do takich banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, które mają siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Gdyby intencją ustawodawcy zakreślającego warunki zastosowana zwolnienia podatkowego, była spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętych przez podatnika u dowolnego podmiotu, nie zawierałby zapisu stanowiącego zamknięty katalog podmiotów udzielających kredyty lub pożyczki (por. wyrok NSA z 24 maja 2019 r., II FSK 3337/18).
Reasumując, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawidłowa, a tym samym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie.
W kontekście powyższych rozważań za bezzasadne należało również uznać powoływanie się w skardze kasacyjnej na naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Po pierwsze zarzut ten nie został sformułowany w sposób poprawny, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie precyzuje, której jednostki redakcyjnej zarzut dotyczy. Tymczasem przepis ten zawiera szereg szczegółowo wymienionych rodzajów wydatków, skatalogowanych pod literami od a do e. W sytuacji gdy przepis składa się z kilku jednostek redakcyjnych, obowiązkiem strony jest sprecyzowanie, których z nich dotyczy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny, związany zarzutami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., nie może zastępować strony w precyzowaniu podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z 28 maja 2024 r., II GSK 1827/23; z 20 lutego 2025 r., I FSK 1753/21; z 28 sierpnia 2025 r., I OSK 433/25). Po drugie zasadniczym problemem w sprawie nie jest kwestia nabycia przez stronę budynku mieszkalnego, ale przeznaczenie przez nią przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki. O tym zaś czy wydatek na spłatę pożyczki może być uznany za "wydatek na cele mieszkalne", decyduje cytowany wyżej art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero przesądzenie, że skarżąca przeznaczyła przychód ze sprzedaży nieruchomości na spłatę pożyczki wymienionej w tym przepisie, mogłoby otworzyć drogę do badania pozostałych warunków zwolnienia.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.