7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do sytuacji podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - przez błędne uznanie, iż Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f. w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej;
10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. g) umowy między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek, na którym Skarżący świadczył pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym;
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
13) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - przez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;
14) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;
15) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej - przez naruszenie zasad praworządności i równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa, które stanowią główny fundament systemu prawa europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu tylko o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii;
16) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70a § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 O.p, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie do administracji brytyjskiej, a działania organu stanowiły nadużycie prawa, bowiem organ nadużył swoich kompetencji w celu innym aniżeli cel tego postępowania, gdyż organ wiedział, iż podatnik nie uiścił podatku w Wielkiej Brytanii, gdyż od początku wskazywał, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a zatem kierowanie zapytania w celu pozyskanie tych informacji miało na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, instrumentalnie traktując instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co jednocześnie stanowiło podejmowanie działań sprzecznych z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
17) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70a § 1 i § 2 O.p. - przez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uległ zawieszeniu na skutek zwrócenia się przez organy podatkowe do władz podatkowych norweskich i brytyjskich z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących faktu, czy dochód podatnika podlegał opodatkowaniu w tych krajach i w konsekwencji uznanie, że termin przedawnienia nie upłynął przed dniem wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, podczas gdy uzyskane informacje zwłaszcza z administracji brytyjskiej nie posłużyły do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czyli nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących skutek w postaci zawieszenia,
- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za 2015 r.;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Norweską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g) u.p.d.o.f., w oparciu o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 & 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
7) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem;
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez Skarżącego, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;
10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;
11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 194 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych, że statki, na których pracował Skarżący eksploatowane są w transporcie międzynarodowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu, podczas gdy organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może ani swobodnie oceniać jego treści, ani ignorować jego treści z uwagi na wyłączenie w tej sytuacji zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje::
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącemu - polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu dochody jako marynarz z pracy najemnej wykonywanej dla podmiotu zagranicznego - przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. Faktycznie jednak spór koncertuje się na przesłance dotyczącej eksploatowania statku.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpiło dlatego, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne na skutek rzekomo zbędnego wystąpienia z pytaniem o informacje do zagranicznej administracji podatkowej to należy wskazać, że takie wystąpienie miało na celu uzyskanie informacji, które przyczynią się do dokonania prawidłowego rozliczenia podatkowego dochodów podatnika i ewentualnego wyliczenia podatku w Polsce. Tym bardziej, że Skarżący wykonuje taki rodzaj pracy, który uzasadnia skierowanie takiego pytania. Skarżący wskazał w informacji PIT/ZG, że państwem uzyskania przychodu była Norwegia. Polskie organy podatkowe dowiedziały się od norweskich organów podatkowych, że statki pływały również w Wielkiej Brytanii, Trynidadzie i Tobago. Administracja podatkowa brytyjska udzieliła informacji, że Skarżący nie jest jej znany, ale jednocześnie okazało się, że w 2015 r. Skarżący zapłacił podatek od uzyskanego dochodu na terytorium Trynidadu i Tobago. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpienie z takimi pytaniami o informacje do zagranicznej administracji podatkowej nie jest zupełnie bezpodstawne. Byłoby, gdyby Skarżący mieszkał w Polsce, pracował dla polskiego przedsiębiorcy, z siedzibą na terenie Polski – wówczas od razu wiadomo, że nie ma podstaw do kierowania pytań do zagranicznej administracji podatkowej. W niniejszej sprawie ze względu na rodzaj pracy Skarżącego wystąpienie z takim pytaniem było uzasadnione. Próba pozyskania informacji mogących mieć wpływ na sytuację podatkową Skarżącego nie może być z góry oceniana jako nieuzasadniona.
Po przesądzeniu kwestii przedawnienia, w dalszej kolejności ustalić należy, czy w świetle art. 14 ust. 3 Konwencji Skarżący:
1) wykonywał pracę najemną na statku morskim,
2) statek ten eksploatowany był w transporcie międzynarodowym,
3) podmiotem eksploatującym ww. statek było norweskie przedsiębiorstwo.
Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
Statki sejsmograficzne są jednostkami pływającymi, których podstawowym zadaniem jest nie transport, a prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, jak również dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych. Statki do badań sejsmicznych są specjalistycznymi statkami badawczymi, przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego. Specjalistyczne statki badawcze nie są statkami transportowymi.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na funkcję statków. To, że takie jednostki badawcze przemieszczają się (wody Wielkiej Brytanii, Trynidadu) wynika z tego, że prowadzą badania w różnych miejscach i muszą dotrzeć do tych miejsc, ale nie jest to wykonywanie transportu międzynarodowego, czyli odpłatnego przewozu osób i towarów. Bez znaczenia jest okoliczność, że statek przemieszczał się pomiędzy miejscami położonymi w rożnych państwach. Skarżący wykonywał pracę na statku badawczym Skoro statek, na którym Skarżący pracował, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym – nie została spełniona jedna z trzech przesłanek, które musza zostać spełnione łącznie.
W ustawie z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2018 r., poz. 2175 ze zm., w art. 2 § i art. 3) wskazano, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jednak ta definicja została skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie prawa podatkowego. Prawo podatkowe charakteryzuje się autonomią i nie można automatycznie przenosić pewnych pojęć z innych gałęzi prawa, nadając im właściwości charakterystyczne tylko dla tych dziedzin prawa. Co na pewno zwraca uwagę to to, że w ustawie Kodeks morski odróżniono żeglugę morską jako działalność gospodarczą polegającą na "przewozie ładunku lub pasażerów" od "pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi", czyli także działalności badawczej.
Wobec stwierdzenia, że statek sejsmograficzny nie służył do wykonywania transportu międzynarodowego - dla rozstrzygnięcia sprawy nie miało znaczenia to, że zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Norwegii. To z kolei powoduje, że nie ma potrzeby zawieszania postępowania do czasu podjęcia przez NSA uchwały II FPS 1/25. NSA ma odpowiedzieć na pytanie, czy na gruncie art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską o Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), - mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a) - d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu?
W pytaniu tym wskazano wyraźnie, że wynagrodzenie uzyskane zostało "w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym". W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z transportem międzynarodowym bowiem statki, na których pracował Skarżący były statkami badawczymi. Skoro w badanym przypadku Skarżący nie uzyskał dochodów z pracy najemnej jako marynarz wykonywanej na jednostkach pływających eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (podkreślenie Sądu) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, to nie zaistniała sytuacja opisana w pytaniu prawnym przedstawionym składowi 7 sędziów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło również do naruszenia zasady równości wobec prawa. Wynika z niej, że sprawy podobne (analogiczne) powinny być załatwiane w taki sam sposób. W orzecznictwie przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; 6 września 2022 r., II FSK 523/22; 20 grudnia 2023 r., II FSK 421/21 i II FSK 90/23). Orzecznictwo w zakresie marynarzy pracujących na statkach badawczych jest jednolite. Niniejsza sprawa została rozpoznana zgodnie z linią orzeczniczą.
6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.