Sąd pierwszej instancji podkreślił, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wobec tego przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle. Ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jako normy nakładające na podmioty określone prawa i obowiązki, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków muszą być wykładane ściśle z ich literalnym brzmieniem i nie mogą być interpretowane rozszerzające. Natomiast zasada praworządności wyrażona w art. 120 o.p., oznacza nakaz przestrzegania prawa przez organy, zasada ta jest realizacją zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP. Zasada praworządności wiąże się z zasadą zaufania określoną w art. 121 § 1 o.p. Tylko bowiem postępowanie odpowiadające zasadzie praworządności może pogłębiać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej.
Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wydając zaskarżoną interpretację organ działał na podstawie i w granicach prawa, natomiast uwzględnienie żądania skarżącego wykraczałoby poza obowiązujące przepisy prawa mające zastosowanie w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano pełnej odpowiedzi na pytanie dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego. W realiach rozpoznawanej sprawy organ nie był uprawniony w dacie orzekania do pominięcia treści art. 71 ustawy nowelizującej, który obowiązuje, a wobec którego nie zostało obalone domniemanie konstytucyjności, gdyż norma ta nie była przedmiotem orzekania przez Trybunału Konstytucyjnego.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, kwestionując wyrok WSA w całości, zarzucił:
(a) naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w sytuacji naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 PIT w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. poprzez błędną wykładnię tych przepisów uznającą, że mają zastosowanie nie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r., ale również do budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2022 r. — zdaniem Skarżącego podatnicy, którzy przyjęli nieruchomości mieszkalne do używania przed dniem wejście w życie nowych zasad amortyzacji, czyli przed 1 stycznia 2022 r., korzystają z konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych (tj. możliwości kontynuacji amortyzacji według starych zasad, aż do momentu całkowitego zamortyzowania) i w tym zakresie nie może do nich mieć zastosowania art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 PIT;
(b) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
- art. 57a oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uznanie, że skarżący w ramach toczącego się postępowania zarzuca niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i oczekuje w zw. z tym pominięcia treści art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej — strona uważa, że ww. przepis korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, jednak dokonana przez Sąd wykładnia literalna art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 PIT, w realiach sprawy, nie da się pogodzić z art. 2 Konstytucji RP; w ocenie Strony WSA powinien dokonać ścisłej wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 PIT, uzupełnionej o pozostałe metody wykładni, tj. z uwzględnieniem wykładni systemowej (prokonstytucyjnej) oraz celowościowej oraz z uwzględnieniem w szczególności poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11;
- art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 57a p.p.s.a., poprzez brak sądowej kontroli interpretacji, z uwagi na nadanie przez WSA prymatu wykładni językowej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 PIT i całkowitej negacji możliwości dokonania innej (prawidłowej) wykładni literalnej lub zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów;
- art. 57a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także art. 3 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 121 o.p. w zw. z art. 84 Konstytucji RP; strona skarżąca podniosła, że w interesie społecznym leży przestrzeganie równości podatników względem prawa podatkowego, równe traktowanie i równe obciążenie wspólnym ciężarem wynikającym z ustaw podatkowych. Tymczasem w latach 2018-2019 organ wydał szereg interpretacji indywidualnych rozstrzygający identyczny problem, w których dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego odnosił się wprost do konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku, natomiast obecnie uznano to za niemożliwe.
Powołując się na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Poznaniu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej w poszerzonym składzie NSA z uwagi na wystąpienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i prawa procesowego w istocie rzecz koncentrują się na wadliwości zaskarżonego wyroku w zakresie wykładni przepisów art.71 ust.2 w związku z art.22c pkt.2 PIT, dlatego wszystkie one zostaną rozważone łączenie.
Zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w tej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skład Sądu w tej sprawie podziela poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 marca 2026 roku w sprawie II FSK 785/23, w związku z tym posłuży się w niezbędnym zakresie argumentacją zawartą w jego uzasadnieniu.
We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska co do możliwości kontynuowania w latach następujących po 2022 r. amortyzacji środków trwałych w ramach działalności polegającej na wynajmie nieruchomości. W swoim stanowisku odniósł się przede wszystkim do treści art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zarzut błędnej wykładni tego przepisu podniósł również w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie budzi zatem wątpliwości, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do tego zarzutu.
Kontrolując zgodność z prawem poddanej kontroli sądu interpretacji Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego zarzutu, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uczynił to w sposób niedostateczny. Strona skarżąca podnosiła, zarówno we wniosku o wydanie interpretacji, jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej jest niezgodny z Konstytucją. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął (a pogląd ten zaakceptował Sąd pierwszej instancji), że wykładnia językowa przepisu przejściowego jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Sąd pierwszej instancji uznał także, odwołując się do poglądów orzecznictwa, że organy administracji publicznej nie są uprawnione do dokonywania oceny zgodności przepisu z Konstytucją, a ponadto, że także sąd administracyjny nie może swoim orzeczeniem zobowiązać organu do uznania przepisu prawa za niezgodny z Konstytucją. Sąd pierwszej instancji ograniczył się przy tym, jak organ, do wykładni literalnej przepisu ustawy nowelizującej, uznając przepis za jednoznaczny.
Zauważyć jednak należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażano pogląd, że wykładnia przepisu powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2018 r., I OSK 2424/17 stwierdzono, że sprzeczność wykładni językowej z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi czyni koniecznym odwołanie się do wykładni systemowej, funkcjonalnej. Zdarza się także, że przepis językowo jasny okaże się wątpliwy gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny interpretator powinien skonfrontować go z wykładnią systemową i funkcjonalną. Nie może stanowić przeszkody do zastosowania innych niż literalna metod wykładni wyrażany niekiedy pogląd o nadrzędności literalnej wykładni przepisów prawa. Założenie o swoistym prymacie wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej w aspekcie odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej, czy celowościowej przepisów, a w tym respektowania wykształconych w kulturze prawnej zasad intertemporalnych. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie innych dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z 8 stycznia 1993r.,III ARN 84/92 (publ. OSNC 1993/10/183) oraz w uchwale z 7 marca 1995r.,III AZP 2/95 (publ. OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził, że wykładnia gramatyczno - słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". W wyroku z 8 listopada 2016 r. ,II FSK 2767/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując wykładni przepisów nie można abstrahować od racji aksjologicznych, które legły przy uchwalaniu przez ustawodawcę określonego środka. Proces wykładni wymaga dokonania szeregu czynności, w których znaczenie słów użytych w pojedynczym tekście przepisu jest dopiero jego początkiem, a nie końcem. Rekonstruując normę prawną z przepisu należy zaś odwoływać się do systemu obowiązującego prawa, a także celu regulacji prawnej. Zakończenie procesu wykładni kończy się zdekodowaniem normy prawnej i osiągnięciem jej jednoznacznego rezultatu (a nie jedynie odczytaniem tekstu przepisu prawa), co wyraża się w zasadzie interpretatio cessat in claris. Podobne stanowisko prezentuje doktryna. R.Mastalski (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106) wyraził pogląd, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość.
Tymczasem mimo podkreślania przy skarżącego w skardze zarzutu błędnej wykładni art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, Sąd pierwszej wykładni ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że literalna treść przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości. Nie skonfrontował wyniku wykładni literalnej (dokonanej przez organ) z wykładnią systemową czy celowościową, zwłaszcza w kontekście intertemporalnego charakteru przepisu. Wniosek Sądu meriti o prawidłowości dokonanej przez organ wykładni art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej był zatem co najmniej przedwczesny. Tym samym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są w pełni zasadne.
Z tych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązany będzie ponownie dokonać wykładni art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z uwzględnieniem wskazań, zawartych w niniejszym wyroku.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi 7 sędziów jest przedwczesny. Wadliwość zaskarżonego wyroku polega w istocie na zakwestionowaniu możliwości sięgnięcia do innych rodzajów wykładni poza wykładnią językową przepisów art.71 ust.2 ustawy nowelizującej w związku z art.22c pkt.2 PIT. Zagadnieniem prawnym uzasadniającym zastosowanie art.187 § 1 P.p.s.a może być dopiero konfrontacja normy prawnej, będącej efektem wszechstronnej wykładni z możliwością uwzględnienia jej w procesie interpretacyjnym i zakresem sądowej kontroli takiego aktu.
Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).