Również w odniesieniu do drugiej nieprawidłowości wykazanej przez organy, tj. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 91.294,43 zł z tytułu zakupów paliwa (Pb95 i LPG) do samochodów ciężarowych A i B, sąd przyznał rację fiskusowi.
Zdaniem składu orzekającego, część wydatków na zakup paliwa do ww. samochodów nie została poniesiona w celu osiągnięcia przychodu. Auta wykorzystywano głównie jako pomoc techniczną, a w ramach czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wykorzystywane były sporadycznie do przewozu zwrotu towarów lub towarów o mniejszych gabarytach. Do wykonywania czynności opodatkowanych w 2016 r. skarżący wykorzystywał inne środki transportu, takie jak ciągniki siodłowe, ciągniki samochodowe, naczepy ciężarowe, co potwierdzają zeznania skarżącego i jego pracowników. Przewóz towarów o większych gabarytach i wadze samochodami A i B nie byłby możliwy z uwagi na ograniczenia dopuszczalnej masy całkowitej zawarte w dowodach rejestracyjnych i homologacji producenta pojazdu. Tym samym, przy uwzględnieniu sposobu użytkowania ww. pojazdów oraz liczby posiadanych faktur dokumentujących zakup paliwa, należało uznać, że niemożliwe jest, aby wszystkie te zakupy były związane z osiągniętym przychodem. Przyjmując bowiem łączną ilość zakupionego paliwa wykazaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2016 r. w wysokości 42.053,52 litra (21.438,10 Pb95 + 20.615,42 LPG) oraz łączną ustaloną ilość kilometrów przejechanych przez ww. samochody w 2016 r. w wysokości 30.619,73 km (9.616,48 km A + 21.003,25 km B), łącznie zużycie paliwa Pb95 i LPG przez ww. pojazdy musiałoby wynosić 137,34 litrów na 100 km.
WSA w Łodzi zaaprobował także sposób oszacowania podstawy opodatkowania przy zastosowaniu innej metody, niż określone w art. 23 § 3 o.p., uznając ją za optymalną i logiczną. Organ pierwszej instancji zasadnie najpierw uznał księgę przychodów i rozchodów skarżącego za 2016 r. za nierzetelną w określonej części i w konsekwencji nie uznał jej jako dowodu. Następnie, z uwagi na brak innych danych, określił w drodze oszacowania element istotny z punktu widzenia rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jakim jest zakup materiałów eksploatacyjnych związanych z działalnością gospodarczą, a tym samym uprawniających do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Organ pierwszej instancji ustalił zatem jednostkową średnią cenę netto paliwa (Pb95 i LPG) oraz ustalił ilość spalonego paliwa do przejechania wyliczonej liczby km.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
a. art. 2a o.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości z profiskalnego punktu widzenia;
b. art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji ukierunkowanej na niekorzystne dla podatnika rozstrzygnięcie, pomijając przy ocenie całokształtu materiału dowody przemawiające na korzyść podatnika, bez wykazania w treści decyzji, dlaczego odmówiono im wiarygodności;
c. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie wybranym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie większości dowodów na okoliczność rzekomo nieprawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych;
d. art. 123 o.p., poprzez nieuwzględnienie w treści decyzji stanowiska podatnika, a w konsekwencji nieprzedstawienie przez organ podatkowy przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom i argumentom;
e. art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji zawierającej nielogiczne wnioski i wewnętrznie sprzeczne tezy oraz założenia, co uniemożliwiło uznanie stanowiska organu podatkowego za słuszne i zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych;
f. art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku naliczonego, co z kolei przekładało się na rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych;
g. art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, w szczególności w zakresie braku wskazania jednoznacznych dowodów potwierdzających, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie zostały w rzeczywistości wykonane, co z kolei przekładało się na ustalenia w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych;
h. art. 187 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez ograniczenie gromadzenia materiału dowodowego do materiału dowodowego pozyskanego od innych organów podatkowych i organów ścigania, który to materiał dotyczył kontrahentów podatnika i ich dostawców, nie samego podatnika;
i. art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, nieodniesienie się do części zgromadzonego materiału dowodowego oraz do argumentacji strony zawartej w uprzednim odwołaniu, jak i w dalszym toku sprawy,
j. art. 210 § 4 o.p., poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze odnosi się do podmiotów trzecich, nieodnoszenie się do wyjaśnień podatnika i pełnomocnika podatnika oraz przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie kwoty zobowiązania podatkowego, określonego przez organ w spornym okresie;
k. art. 200 o.p., poprzez brak uwzględnienia stanowiska podatnika wyrażonego w sprawie, jak i zgłoszonych wniosków dowodowych;
l. art. 193 § 6 oraz 172 § 1 o.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, przybierającej faktycznie postać dowolnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na przyjęciu fikcji, że podatnik celowo ukształtował transakcje w taki sposób, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, a pomijając i marginalizując treść jego zeznań w zakresie korzystnych skutków dla niego;
m. art. 127 o.p., poprzez naruszenie wyrażonej w nim zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, co skutkowało spłaszczeniem postępowania, jakie toczyło się przed organem drugiej instancji i powieleniem stanowiska organu pierwszej instancji, bez przeprowadzania de facto odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuzasadnione nieuznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów;
b. art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe i sprzeczne ze stanem faktycznym ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania;
c. art. 27 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe obliczenie wysokości podatku;
d. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało błędnym przyjęciem, że zebrane dane zawierają dostateczne informacje do określenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.;
e. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mającego na celu wyłącznie działanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
f. art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p., poprzez wszczęcie postępowania zabezpieczającego, mimo braku istnienia przesłanek uzasadniających takie działanie organu, które miało na celu wyłącznie działanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości; przekazanie sprawy właściwemu sądowi administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzeczy organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istota sporu w sprawie dotyczy zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa od spółek G. i O. oraz z zakupem paliwa do samochodów ciężarowych.
Na wstępie jednak, ze względu na podniesione przez stronę, najdalej idące, zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zw. z art. 33 § 1 o.p., skład orzekający obowiązany jest odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania oraz oceny wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Jak wynika z akt sprawy, skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika US w M. pismem z dnia 22 grudnia 2021 r., doręczonym w dniu 29 grudnia 2021 r., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. został zawieszony w dniu 21 grudnia 2021 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe. W dniu 30 września 2020 r. Naczelnik Łódzkiego UCS wszczął bowiem dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz w zeznaniu rocznym dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wyniku posługiwania się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na skutek czego uszczuplono podatek od towarów i usług za oraz zaniżono podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okresy. Postępowanie zawieszono w dniu 11 grudnia 2020 r. Jednocześnie, ze względu na tożsamość materiału dowodowego, do akt tego postępowania włączono materiał dowodowy dotyczący nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług VAT za 2015 r. Nadto, wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało miejsce w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia innej przesłanki, z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. doręczenia skarżącemu w dniu 9 marca 2021 r. zarządzenia zabezpieczenia należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Skład orzekający stoi na stanowisku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, zaś zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego było skuteczne, bowiem ziściły się przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 o.p. Jakkolwiek sąd pierwszej instancji nie powołał się wprost na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, to jednak w prawidłowy sposób odczytał poglądy wyrażone w uchwale i zasadnie stwierdził, że w sprawie nie doszło do intencjonalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że zarówno wszczęcie, jak i zawieszenie postępowania o przestępstwo skarbowe, nastąpiło na długo (ok. 2 lat) przed spodziewanym upływem terminu przedawnienia zobowiązania, co już samo w sobie może wskazywać na brak pozorności charakteru jego wszczęcia. Również charakter postępowania karnego skarbowego i czynów zabronionych, wobec których się toczy, nie pozostaje bez wpływu na ocenę zasadności jego wszczęcia. Wypada zauważyć, że przepis art. 56 § 1 k.k.s. odsyła do innych unormowań prawnych, szczegółowo konkretyzujących znamiona czynu karalnego, w tym wypadku – przepisów prawa podatkowego (por. A. Soja [w:] J. Błachut, G. Keler, A. Soja, Kodeks karny skarbowy. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2026, art. 56). Z tego względu, biorąc pod uwagę również to, że wspomniany przepis różnicuje rodzaj odpowiedzialności w zależności od wartości narażenia na uszczuplenie, ocena odpowiedzialności na gruncie prawa karnego skarbowego nie może być dokonywana w oderwaniu od wcześniejszych rozstrzygnięć podatkowych i podjętych w toku postępowań ustaleń, gdyż to one determinują rzeczywisty wymiar zobowiązania podatkowego, charakter naruszenia oraz skutki dla interesu finansowego Skarbu Państwa. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe stanowią zatem istotny punkt odniesienia dla organów prowadzących postępowanie karne skarbowe, umożliwiając prawidłową interpretację przesłanek odpowiedzialności wynikających z art. 56 k.k.s., a w sprawie niniejszej - wskazując na powinność organu ścigania prowadzenia sprawy karnej skarbowej ściśle związanej ze zobowiązaniami skarżącego w obu podatkach.
Nie można przy tym pominąć faktu, że stanowisko organów obu instancji znajduje swoje potwierdzenie w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...], dotyczącym zorganizowanej grupy przestępczej, która w okresie co najmniej od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r., w [...] i innych miejscowościach na terenie kraju, miała na celu popełnianie przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym przy wykorzystaniu m. in. firm: O., G. i C. Odrębne śledztwo było również prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w [...]. Jakkolwiek zatem postępowania prokuratorskie dotyczyły nielegalnej działalności kontrahentów skarżącego, to jednak relacje gospodarcze skarżącego z podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym obrocie gospodarczym zostały zidentyfikowane w toku odrębnych postępowań, a ustalenia te miały charakter obiektywny i zostały udokumentowane. W konsekwencji organ był zobowiązany do podjęcia działań przewidzianych prawem, w tym do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skoro zgromadzony materiał wskazywał na możliwość świadomego uczestnictwa podatnika w mechanizmie skutkującym uszczupleniem należności publicznoprawnych.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedziło ustaleń dowodowych wobec skarżącego i jego kontrahentów, ale było niejako ich konsekwencją. Wszczynający postępowanie karne skarbowe organ dysponował materiałem dowodowym, który dawał podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącego (którego rezultatem było składanie nierzetelnych deklaracji) zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa, wynikające z ustaleń dokonanych na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego.
Skład orzekający zauważa, że nie mogły ostać się zarzuty skarżącego także w zakresie zaistnienia drugiej z przesłanek zawieszenia postępowania, czyli doręczenia zarządzenia zabezpieczenia należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naruszenia przepisów strona upatruje bowiem w bezpodstawnym wszczęciu postępowania zabezpieczającego. TyCzasem jednak okoliczność ta pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy i mogłaby zostać zbadana w postępowaniu dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu. Na gruncie oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., badaniu podlega natomiast jedynie kwestia skuteczności doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, która nie została przez stronę w żaden sposób zanegowana.
Tym samym zarzuty określone w pkt 2 lit. e-f skargi należało uznać za bezzasadne.
Przechodząc do meritum sprawy, skład orzekający stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności, które jednocześnie nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę skarżącą, uzasadniały zarówno wydanie kontrolowanych na poprzednim etapie postępowania decyzji, jak i aprobującego je wyroku sądu pierwszej instancji.
W odniesieniu do pierwszej z głównych kwestii spornych, tj. zakwestionowania wydatków ujętych w kosztach uzyskania przychodów z tytułu zakupu oleju napędowego, wynikających z faktur wystawionych przez G. i O., za słuszne należy uznać stanowisko, że wspomniane podmioty działały w celu legalizacji odpowiednio przetworzonego produktu ropopochodnego pochodzącego z niewiadomych źródeł, jako oleju napędowego, funkcjonując w sposób typowy dla podmiotów dokonujących legalizacji obrotu tzw. wrażliwymi towarami.
Powyższy podmioty, jak też spółka C, od co najmniej 2014 r. do sierpnia 2016 r. mogły brać udział w "transakcjach karuzelowych", w których zaangażowane było kilka lub kilkanaście fikcyjnych firm, co potwierdzają informacje pozyskane z Prokuratury Okręgowej w [...]. Wynika z nich m.in., że w ww. okresie w [...] i innych miejscowościach na terenie kraju, dochodziło do popełniania przestępstw polegających na uszczuplaniu podatkowych należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, poprzez podawanie organom skarbowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym danych o obrocie olejem napędowym. Proceder polegał na sprowadzaniu na terytorium Polski produktów naftowych, które następnie sprzedawane były jako olej napędowy z pominięciem należności z tytułu podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Podmioty G. i O. sprzedawały firmom transportowym i osobom prowadzącym działalność gospodarczą sprowadzony z Niemiec produkt jako olej napędowy. Firmy biorące udział w procederze tworzyły nierzetelną bądź w całości fikcyjną dokumentację, aby zachować pozory legalności swojego działania. TyCzasem podmioty te nie dysponowały odpowiednią infrastrukturą, ani wyposażeniem, pozwalającym na prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami w zadeklarowanej w dokumentacji księgowej i podatkowej skali; nie prowadziły też żadnych działań marketingowych oraz reklamowych w celu pozyskania klienta. Płatność pomiędzy ww. podmiotami za rzekomo nabywany i sprzedawany "olej napędowy" dokonywana była gotówkowo.
Przytoczone ustalenia znalazły potwierdzenie także w informacjach pozyskanych w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Warszawie, którego zakres podmiotowo-przedmiotowy i czasookres są zbliżone do wyżej opisanego. Dotyczy ono bowiem zorganizowanej grupy przestępczej, działającej w [...], [...], [...] i innych miejscach na terenie Polski, mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, związanych z wystawianiem fikcyjnych faktur dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, poświadczających nieprawdę w zakresie prawa nabywców wskazanych na fakturach do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a także praniu pieniędzy pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem tychże czynów zabronionych. Postępowanie dotyczy okresu od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 sierpnia 2019 r. i obejmuje działalność m.in. spółek G. i O.
Na tle powyższego nie można pominąć ustaleń organów poczynionych w odniesieniu do ww. podmiotów oraz spółki C, będącej bezpośrednim dostawcą dla kontrahentów skarżącego. Z włączonej do akt przedmiotowego postępowania ostatecznej i prawomocnej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 12 grudnia 2017 r., wydanej wobec C Sp. z o.o. za 2014 r. wynika m.in., że spółka ta, mimo formalnej rejestracji już w 2014 r., nie dokonywała rzeczywistych bezpośrednich dostaw paliwa ww. kontrahentom, a jedynie wykorzystywana była do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Spółka nie dysponowała towarem handlowym w postaci paliw płynnych (olej napędowy) oraz odpowiednim zapleczem infrastrukturalnym pozwalającym na wykonywanie usług transportowych.
Z kolei charakter działalności O. został potwierdzony ostateczną i prawomocną decyzją Naczelnika Drugiego US w Kielcach z dnia 23 grudnia 2021 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. Jak wskazano, spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2015 i 2016 r., pełniła rolę "słupa", wystawiającego i ewidencjonującego fikcyjne faktury w procesie legalizowania oleju napędowego niewiadomego, nielegalnego pochodzenia. Potwierdzają to zeznania A. F. - jedynego wspólnika i prezesa spółki w okresie od dnia 9 marca do dnia 26 sierpnia 2016 r., przesłuchanego w charakterze podejrzanego w procesie karnym dotyczącym zarzutu m.in. udziału w zorganizowanej grupie albo związku, mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego - art. 258 § 1 k.k.
Ustalenia podjęte wobec G. w oparciu o ostateczną i prawomocną decyzję Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 26 kwietnia 2019 r. w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do maja 2016 r. wskazują, że kontakt ze spółką był utrudniony, nie odpowiadała ona na kierowaną korespondencję, przedstawiła niekompletną dokumentację podatkową, rozwiązano umowę o stałą obsługę doradczą i rachunkową oraz wypowiedziano pełnomocnictwa. Pod adresem wskazanym jako miejsce przechowywania dokumentów, brak było dokumentacji dotyczącej G., a osoba reprezentująca spółkę rzadko bywała w budynku; umowa na usługi biurowe świadczone pod ww. adresem została rozwiązana. Z akt sprawy prowadzonej pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] wynika, ze nie ujawniono faktur VAT wystawionych przez spółkę C, dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz G. za okres od stycznia do maja 2016 r. Z kolei z prawomocnej i ostatecznej decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego US w Kielcach z dnia 31 grudnia 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r., wynika że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz została utworzona w celu firmowania wprowadzonego z nielegalnego źródła do obrotu oleju napędowego, a wystawione przez nią faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Skład orzekający w pełni aprobuje stanowisko, że faktury wystawione przez G. i O. są nierzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, a zatem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Istotne jest przy tym podkreślenie, że ani organy, ani sąd, nie kwestionowały tego, że między skarżącym a ww. podmiotami dochodziło do obrotu towarem. Jak pokazały jednak przytoczone wyżej ustalenia, nie był to towar ujęty na fakturach, tj. olej napędowy, a produkt ropopochodny. Na tym tle nie mogły ostać się podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące błędnej, czy też z góry ukierunkowanej na przyjętą tezę, interpretacji zeznań świadków i wyjaśnień skarżącego. Mimo twierdzeń skarżącego, nie podważają one stanowiska o braku rzetelności spornych faktur, a wskazują jedynie, że dochodziło do jakichś dostaw towaru do skarżącego, co w sprawie nie było podważane.
Kwestionowane faktury były zatem tzw. "fakturami pustymi", a zatem zasadna była odmowa rozpoznania wydatków ujętych na tych fakturach jako koszów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych innych wiarygodnych kontrdowodów, które efektywnie wpłynęłyby na ocenę rzeczywistości kwestionowanych operacji gospodarczych.
W tym kontekście jako całkowicie bezzasadne należy ocenić twierdzenie skarżącego, że zakwestionowanie prawa podatnika do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest jedynie wówczas, gdy podatnik świadomie zaewidencjonował faktury, które dokumentowały nierzeczywiste transakcje gospodarcze; aby zaś stwierdzić, że taka sytuacja miała miejsce, należy ocenić, czy podatnik wykazał się należytą starannością w przeprowadzeniu transakcji. Na poparcie swojego stanowiska, strona powołała się na liczne przykłady orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. Skarżący zdaje się jednak nie dostrzegać, że ustawodawca nie powiązał prawa do ujęcia wydatków, wynikających z nierzetelnych faktur, w koszty uzyskania przychodów od zachowania dobrej wiary czy braku świadomości co do udziału w nielegalnym procederze. Z tego rodzaju mechanizmem mamy do czynienia na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, i tego też dotyczą powoływane przez stronę judykaty. Sam fakt, że faktury VAT mogą być wykorzystywane również dla celów rozliczeń na gruncie podatków dochodowych, nie oznacza jeszcze, że na grunt regulujących je ustaw można automatycznie przenosić rozwiązania charakterystyczne wyłącznie dla podatku od towarów i usług, w tym w szczególności możliwość powoływania się przez podatnika na zasadę dobrej wiary.
Także ustalenia w drugiej ze spornej kwestii, czyli zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupów paliwa do samochodów ciężarowych, nie budzą żadnych wątpliwości.
Organy skrupulatnie zebrały informacje dotyczące liczby kilometrów przejechanych przez przedmiotowe auta, pomiędzy poszczególnymi przeglądami w latach 2015-2016, co zestawiły z informacjami, dotyczącymi zakupu paliwa do tych aut, wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2016 r. Jednocześnie, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego i zeznania świadków, uznano, że część wydatków na paliwo do wskazanych samochodów nie miała związku z uzyskaniem przychodu. Pojazdy te służyły głównie jako pomoc techniczna i były wykorzystywane jedynie sporadycznie. Podstawową działalność transportową w 2016 r. skarżący realizował bowiem przy użyciu m.in. ciągników siodłowych i naczepy. A i B, ze względu na ograniczenia techniczne dotyczące dopuszczalnej masy całkowitej, nie mogły służyć do przewozu cięższych i większych ładunków. W konsekwencji uznano, że przy tak ograniczonym sposobie użytkowania tych aut, liczba faktur za paliwo była zbyt duża, aby wszystkie wydatki mogły zostać uznane za związane z działalnością gospodarczą i osiąganym przychodem. Obliczone przez organy łączne zużycie paliwa musiałoby bowiem wynosić 137,34 l/100 km, co jest wartością oczywiście nierealną.
W skardze kasacyjnej strona podjęła próbę zanegowania prawidłowości przyjęcia przez organ, na potrzeby wyliczeń, średnich cen jednostkowych za litr benzyny, wskazując na ich znaczne zaniżanie, czy też zwiększone zużycie paliwa związane z używaniem klimatyzacji czy ogrzewania. Takie twierdzenia nie wytrzymują jednak konfrontacji z metodyką przyjętą przez organ. Posłużono się bowiem danymi dotyczącymi przejechanych przez ww. samochody kilometrów, opinią biegłego, jak również danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych, czyli przede wszystkim faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego, na podstawie których przyjmowano do obliczeń cenę paliwa. Nieprawdą jest zatem, że organ nie wskazał źródła pozyskania tych informacji, szczególnie w zakresie wysokości ww. średnich cen.
Skład orzekający popiera zatem stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji co do słuszności uznania, że część paliwa nabytego przez skarżącego nie była wykorzystywana do działań służących osiąganiu przychodu, a ponieważ nie było możliwe przyporządkowanie tej części zakupów do konkretnych faktur, należało zakwestionować możliwość zaliczenia szacunkowo określonej części wydatków do kosztów uzyskania przychodu.
Wątpliwości nie budzi w niniejszej sprawie kwestia oszacowania przez organ podstawy opodatkowania, zaś zarzuty podnoszone na tym tle w skardze kasacyjnej są niezrozumiałe. Strona skarżąca zdawkowo wskazuje, że pomimo uznania nierzetelności dokumentów księgowych podatnika w zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest dowodów, które świadczyłyby o podejmowaniu przez organ tego rodzaju czynności, w szczególności brak jest dokumentów, które wskazywałaby na próbę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a także podejmowania innych czynności dowodowych, które pozwoliłyby na określenie tej podstawy. TyCzasem jednak z akt sprawy wprost wynika przebieg zarówno wyboru metody szacowania, jak i samej czynności szacowania. Skoro organ stwierdził nierzetelność spornych faktur, to miał prawo do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów skarżącego za nierzetelną w tej części i nie uznać jej za dowód, zaś z uwagi na brak innych danych (jak już było wskazane, prócz faktur skarżący nie przedłożył innych dokumentów), miał podstawę do podjęcia czynności oszacowania, czego dokonał z korzyścią dla podatnika.
Podsumowując, należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego z pkt 2 lit. a-d należało uznać za nieusprawiedliwione.
Przechodząc do poszczególnych zarzutów proceduralnych z pkt 1 lit. a-l skargi kasacyjnej, zaakcentować trzeba, że sformułowano je wadliwie, wskazując na jedynie ogólnikowe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a zatem regulacji stosowanych przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji, nie wiążąc ich z naruszeniami po stronie sądu pierwszej instancji. Niemniej, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), należy uznać, że brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem stosowanych przez ten sąd przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dyskwalifikuje samej skargi kasacyjnej i nie może prowadzić do nierozpoznania merytorycznego jej zarzutów (por. np. wyrok NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. II OSK 762/09). Jeżeli zarzut naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to zgodnie z zasadą falsa demonstratio non nocet - nie ma przeszkód, dla których Naczelny Sąd Administracyjny nie mógłby samodzielnie zidentyfikować zarzutu naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji i tak przedstawiony zarzut rozpoznać merytorycznie (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. I FSK 354/09). Jednocześnie jednak taki sposób ich prezentacji ogranicza w istotnym stopniu skuteczność zarzutu kasacyjnego z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w skardze kasacyjnej argumentację, "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji.
Nadto, skład orzekający, po lekturze całości skargi kasacyjnej, doszedł do przekonania, że uzasadnienie ww. zarzutów w głównej mierze opiera się na gołosłownej polemice z ustaleniami organów, popartej dopasowanymi do kontekstu cytatami z orzecznictwa. Rozwinięcia poszczególnych zarzutów zostały rozproszone, toteż odnosząc się do nich w sposób szczegółowy, skład orzekający pogrupuje je tematycznie.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, że mimo podniesienia w skardze kasacyjnej licznych naruszeń w zakresie aspektów koncentrujących się na gromadzeniu i ocenie dowodów, stronie skarżącej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń dokonanych w oparciu o skompletowany materiał dowodowy.
W sprawie próżno doszukiwać się niedoskonałości polegających na niezrealizowaniu obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, które polegało na nieprowadzeniu postępowania w sposób bezpośredni, opierając się wyłącznie na dowodach zebranych w innych postępowaniach, a w szczególności na wydanych decyzjach i zebranych dowodach w toku postępowań podatkowych u kontrahentów skarżącego, a także na braku zebrania odrębnych dowodów i podjęcia innych czynności niż w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Rzeczywiście, organy w dużej mierze oparły się na ustaleniach poczynionych w odrębnych postępowaniach przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącego i ich poprzednika fakturowego. Choć przepisy nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika, a decyzje takie, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne, to mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą więc, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 o.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie zatem tychże rozstrzygnięć w kontrolowanym postępowaniu było dopuszczalne, tym bardziej, że skrupulatność ich analizy nie budzi wątpliwości.
Podobnie, jako dopuszczalne, należy ocenić to, że organy opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym także za inne, niż tylko podlegający kontroli, okresy. Organ powinien uwzględnić cały materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, niezależnie od tego, z jakiego okresu pochodzi. Dokumenty dotyczące wcześniejszych lat mogą mieć istotne znaczenie dla oceny sposobu prowadzenia działalności, skali wykonywanych czynności czy powtarzalności określonych działań gospodarczych. Umożliwiają one także zweryfikowanie, czy sposób funkcjonowania podatnika – a także jego kontrahentów - w okresie kontrolowanym był kontynuacją wcześniejszej praktyki. Celem postępowania jest odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jeżeli więc dowody z wcześniejszych okresów pozostają logicznie i funkcjonalnie powiązane z ustaleniami dotyczącymi okresu objętego kontrolą, organy podatkowe mają prawo oprzeć na nich swoje wnioski i ocenę materiału dowodowego.
Wymaga podkreślenia, że wskazane dokumenty urzędowe nie były jedyną podstawą uznania spornych faktur VAT za nierzetelne, gdyż ustalenia w tym zakresie oparto na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, ocenionego łącznie i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p.
Zwraca przy tym uwagę, że autor skargi, mimo kwestionowania postępowania dowodowego i kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, sam nie precyzuje, na czym konkretnie miałyby polegać te naruszenia, jaki miałby być ich wpływ na wynik postępowania, jakie okoliczności zostały pominięte czy też jak dokładniej miałyby być ocenione. Również propozycje skarżącego co do oceny poszczególnych dowodów sprowadzają się do prób wykreowania alternatywnych stanów faktycznych, niepokrywających się z tym, który znajduje oparcie w materiale dowodowym.
Mając na uwadze powyższe, NSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego - udzielania informacji, prawdy obiektywnej, czynnego udziału strony oraz zasady zaufania i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty ujęte w pkt 1 lit. a-f oraz h, k-l skargi kasacyjnej. Nie sposób przy tym uznać, że uzasadnienie decyzji nie odpowiada przepisom prawa – jest ono pełne, logiczne, sporządzone skrupulatnie, nie występują w nim sprzeczności, które zdaje się sugerować strona, co czyni niezasadnym zarzuty z pkt 1 lit. g oraz i-j skargi kasacyjnej.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie także zarzucanego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, podnoszonego w zarzucie z pkt 1 lit. m skargi kasacyjnej. Fakt, że organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, sam w sobie nie świadczy o nierozpatrzeniu przez ten organ sprawy. Nadto, wypada zauważyć, że organ odwoławczy w myśl art. 229 o.p. przeprowadził z urzędu postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, m.in. w zakresie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, w tym dotyczące postępowania karnego skarbowego oraz występował do innych organów podatkowych, także w odniesieniu do dowodów dotyczących spółek O., G. i C. Następnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został przez organ drugiej instancji przeanalizowany, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem tak, że doszło jedynie do powielenia rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.
Mając na uwadze powyższe, skład orzekający orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).