Wyrok NSA z dnia 05 listopada 2025, sygn. II FSK 1161/24

b) ustalenia faktycznego zakresu stosowania usług zewnętrznych w ramach realizacji procesów produkcyjnych przez firmy produkcyjne i posłużenie się w tym zakresie wyłącznie książkową wiedzą nieznanych zagranicznych ekspertów;

13. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe sposobu procedowania organów obu instancji, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia kluczowych w sprawie dowodów, tj. w szczególności poprzez nieuwzględnienie:

a) wniosku dowodowego z dnia 14 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków;

b) wniosku dowodowego z dnia 22 sierpnia 2018 r., o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli podatkowych na okoliczność wykazania rzetelności oraz prawidłowości rozliczeń umożliwiających zaliczenie wydatków na usługi specjalistyczne do kosztów podatkowych oraz dokonanie odliczenia podatku VAT naliczonego;

c) wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego;

d) pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 13 czerwca 2022 r., na okoliczność zgodnego z prawem zatrudnienia pracowników w podmiotach gospodarczych będących własnością I. S.;

e) wniosku dowodowego z dnia 14 listopada 2022 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków;

f) pisma w sprawie wraz z wnioskiem dowodowym z dnia 2 stycznia 2023 r. celem wykazania faktycznego charakteru usług świadczonych przez Kontrahentów, zaangażowanych w to pracowników oraz czynności przez nich podejmowanych oraz możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków nawet, jeśli faktury wystawione przez Kontrahentów nie spełniają przesłanek formalnych, oraz

g) wniosku dowodowego z dnia 14 listopada 2022 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Ł., [...] Wydziału Gospodarczego z dnia 25 stycznia 2018 roku., sygn. akt: [...] oraz z protokołów rozpraw celem wykazania faktycznego wykonania usług zgodnie z rynkowymi standardami oraz celem wykazania braku wiedzy pracowników Spółki o potencjalnych uchybieniach formalnych lub nierzetelności kontrahentów Spółki,

- których uwzględnienie miało istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i mogłoby zmienić stanowisko organu poprzez wykazanie, że wykonanie usług specjalistycznych przez kontrahentów odbywało się na warunkach określonych w zawartych umowach i w wystawionych przez kontrahentów fakturach, oraz w sposób przedstawiony przez Spółkę w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach w przedmiocie realizacji umów outsourcingu;

14. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 188, art. 192 O.p. w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych, odnoszących się zarówno do zasad działania organów podatkowych w granicach wyznaczonych przez prawo (art. 7 Konstytucji RP), a także do sprawiedliwego procedowania spraw, umożliwiając tym samym obronę jego interesu prawnego w ramach obowiązującej procedury (art. 45 w zw. z art. 37 Konstytucji RP), przez naruszenie owych zasad z uwagi na akceptację błędnego sposobu procedowania organów obu instancji:

a) nierozpoznanie wniosku dowodowego z dnia 14 lutego 2017 r. ponowionego w piśmie z dnia 30 sierpnia 2018 r. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków oraz wniosku dowodowego z dnia 19 października 2018 r., w zakresie przeprowadzenia dowodu z oględzin należącego do Spółki zakładu produkcyjnego, do dnia wydania decyzji, w którym zawarto ustalenia dotyczące nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki, w sytuacji, gdy Organy obu instancji miały pełną swobodę w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego przez okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2020 r. oraz przez okres postępowania odwoławczego, w trakcie którego gromadziły wedle własnego uznania materiał dowodowy, w tym przede wszystkim z innych postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz z postępowań karnych, celem wykazania założonej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze oszustwa podatkowego, czym uniemożliwiły Spółce wykazanie tez odmiennych niż prezentowane przez Organy, tj. że usługi specjalistyczne przebiegały w sposób wykazany na fakturze,

b) uniemożliwienie Spółce poznania motywów, które kierowały Organem przy odmowie

przeprowadzenia dowodów przed sporządzeniem decyzji, co skutkowało pozbawieniem możliwości reakcji na ewentualną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, co w konsekwencji narusza prawo do obrony Spółki, wynikającą z art. 6 Konwencji, z uwagi na (i) założenie, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego mimo domniemania niewinności (ii) przewlekłość w zakresie rozpoznania wniosków oraz z uwagi na (iii) pozbawienie możliwości wykazania, że rozliczenia Spółki były rzetelne;

15. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120 i art. 121 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że:

a) pożyczki zawierane przez Spółkę z podmiotami powiązanymi powinny uwzględniać wszystkie elementy kredytu określone przepisami prawa bankowego, podczas gdy celem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe jest regulacja sektora finansowego, nie zaś ustalenie wymagań w odniesieniu do pożyczek zawieranych bez udziału jednostek sektora bankowego;

b) niepowiązane podmioty nie zgodziłyby się zawrzeć umowy pożyczki bez określenia wynagrodzenia w formie oprocentowania oraz bez ustanowienia zabezpieczenia spłaty oraz określenia dodatkowego przychodu podatkowego Spółki, podczas gdy podmioty niepowiązane mogą zgodzić się na zawarcie pożyczki bez oprocentowania, jeżeli upatrywałby innego rodzaju korzyści w przystąpieniu do takiej umowy, a także na rynku funkcjonują pożyczki bez udzielenia zabezpieczenia zawierane między podmiotami niepowiązanymi,

16. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku weryfikacji ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy za podstawę zaskarżonej decyzji w sytuacji, w której niezbędne było wskazanie przez sąd w uzasadnieniu wyroku oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a nie - jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - ograniczenie się przez Sąd do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe oraz przyjęcie tych ustaleń za stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż to właśnie dokonanie w uzasadnieniu wyroku oceny przyjętego przez Organ podatkowy stanu faktycznego powinno przesądzić o przyjęciu/zakwestionowaniu

przez Sąd, ustalonego w ten sposób stanu faktycznego sprawy i umożliwić prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia,

17. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie kwestionowania ekonomicznej racjonalności decyzji biznesowej (strategii gospodarczej) podjętej przez Spółkę w zakresie udzielenia nieoprocentowanej pożyczki oraz nieoprocentowanych poręczeń na rzecz H.1.,

18. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie ustaleń w decyzji organu podatkowego, mimo iż decyzja naruszała szereg przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności została wydana z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego w sprawie oraz niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, mianowicie:

a) Sąd nie przeprowadził analizy (nie wycenił) korzyści uzyskanych przez Spółkę w wyniku współpracy z podmiotem powiązanym H.1. innych niż oprocentowanie pożyczki i poręczeń, i przyjął niepopartą argumentacją przez organ podatkowy tezę, iż brak oprocentowania pożyczki i poręczeń oznacza, że transakcja była ustalona na warunkach nierynkowych;

b) Sąd nie przeprowadził poprawnej analizy transakcji udzielenia pożyczki przez Spółkę na rzecz H.1., tj. nie wykazał czy i w jakiej wysokości H.1. otrzymałaby pożyczkę na rynku (Sąd nie zbadał debt capacity pożyczkobiorcy, tj. H.1.), dysponując możliwością recharakteryzacji wskazanej pożyczki jako dopłaty do kapitału, która została wprost uregulowana w polskich przepisach podatkowych począwszy od 2019 r., a w zakresie lat wcześniejszych była możliwa na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd tak samo jak organ podatkowy nie odniósł się do tego argumentu wskazanego przez Spółkę w skardze na decyzję, złożonej w dniu 28 lutego 2023 r.;

c) Sąd nie przeprowadził poprawnej analizy transakcji udzielenia poręczeń wygenerowanych przez Organ jako obowiązkowe zabezpieczenie oprocentowanych pożyczek udzielonych przez Spółkę na rzecz H.1.,

- wygenerowanych przez Organ jako obowiązkowe zabezpieczenie oprocentowanych pożyczek otrzymanych przez Spółkę od Pana P.,

- poręczeń umów kredytowych udzielonych przez Spółkę na rzecz H.1., tj. nie przeanalizował kluczowych czynników wskazanych przez Wytyczne OECD, tzn. charakteru i zakresu poręczanych zobowiązań oraz konsekwencji dla wszystkich stron transakcji, w tym przede wszystkim Sąd nie zbadał, czy podmioty otrzymujące poręczenie jako podmioty prowadzące tzw. główną działalność grupy (ang. core business) otrzymałyby wsparcie od powiązanego poręczyciela również w sytuacji braku formalnego poręczenia, tj. Sąd nie zbadał czy otrzymałyby domniemane wsparcie (ang. Implied support lub implicit support), które jest przypisane samemu członkostwu w danej grupie kapitałowej i nie wiąże się z wynagrodzeniem za poręczenie,

19. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku sprowadzające się do:

a) wady uzasadnienia Wyroku polegającej na przyjęciu jako założenia dla rozważań sądu okoliczności ustalenia przez Spółkę i podmioty powiązane warunków transakcji: udzielenia nieoprocentowanej i niezabezpieczonej pożyczki na rzecz H.1., otrzymania niezabezpieczonych pożyczek od Pana P., udzielenia nieoprocentowanych poręczeń dla H.1. różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, która to okoliczność jest w postępowaniu sporna, w sytuacji, gdy wymogiem prawidłowego uzasadnienia wyroku jest przedstawianie przez Sąd toku rozumowania prowadzącego do akceptacji/zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a więc okoliczność ta (rzekoma nierynkowość transakcji) nie mogła być przez Sąd założona bez wcześniejszej weryfikacji,

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem usług specjalistycznych od Kontrahentów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ze względu na:

a) pominięcie przez WSA w ślad za organami podatkowymi stosunku prawnego między

Spółką i jego kontrahentami ew. dokonanie jego recharakteryzacji na inny niż wskazywany przez Spółkę i ustalenie stosunku pracy między osobami zatrudnionymi przez kontrahentów a Spółką i posługując się pozaprawną kategorią "faktycznego pracodawcy" wbrew prawomocnemu wyrokowi sądu powszechnego ustalającego stosunek pracy między osobami realizującymi usługi z ramienia kontrahentów a Spółką,

b) samodzielne ustalenie przez WSA w ślad za organami podatkowymi, że stosunek prawny łączył Spółkę w rzeczywistości z innym podmiotem niż wskazany na fakturze z uwagi na fakt posługiwania się podwykonawcami,

c) samodzielne uznanie i ustalenie przez WSA w ślad za Organami podatkowymi, że wypełnione zostały w danym stanie faktycznym znamiona przestępstwa polegającego na oszustwie podatkowym, podczas gdy Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego ustalenia, że osoba działająca w imieniu podatnika dokonała takiego przestępstwa lub kierowała jego popełnieniem jedynie na podstawie selektywnie wybranych akt z prowadzonego postępowania karnego przygotowawczego, w sytuacji gdy brak jest prawomocnego wyroku sądu karnego, a nawet nie został skierowany akt oskarżenia,

d) wadliwą i niepełną ocenę dokonaną przez WSA, w zakresie rynkowego charakteru modelu współpracy Spółki z kontrahentami, która ogranicza się wyłącznie do uznania, że działanie innych podmiotów z branży w sposób podobny do działania Spółki nie uzasadnia oceny, że sposób ten jest zgodny z przepisami prawa, przy jednoczesnym braku odniesienia się Organów obu instancji oraz WSA do argumentacji i materiału dowodowego przedstawionego w toku postępowania w zakresie rynkowości warunków i wynagrodzeń przysługujących kontrahentom Spółki przykładowo, do pisma z dnia 26 października 2020 r., w którym Spółka przeanalizowała odpowiedzi podmiotów trzecich na zapytania Naczelnika w zakresie warunków przyjętych w umowach zawartych przez Spółkę, z firmami zewnętrznymi na świadczenie usług porównywalnych do usług uboju, rozbioru, pakowania i spedycji mięsa świadczonych w zakładach takich podmiotów trzecich, w którym Spółka wykazała, że stosowała rynkowe warunki oraz przy jednoczesnym zaakceptowaniu przez WSA procedowania organów obu instancji, które mimo licznych wniosków Spółki nie powołały biegłego, który oceniłby rynkowość zawartych umów, w sytuacji, gdy:

- w świetle orzecznictwa NSA, wydatki uwidocznione na zakwestionowanych fakturach VAT mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, nawet w sytuacji, gdy nie zostały poniesione na rzecz podmiotu (wystawcy faktur) wynikającego z zakwestionowanych faktur, a więc nawet gdy faktury podmiotowo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. przykładowo wyrok NSA z 7.04.2021, II FSK 2964/18),

- sposób realizacji usług oraz wynagrodzenie za te usługi miało charakter rynkowy i odzwierciedlało powszechną praktykę w zakresie świadczenia takich usług;

- podatnik wykazał faktyczne poniesienie wydatku i wyświadczenie usługi wskazanej na fakturze oraz związek poniesionego kosztu usługi z przychodami;

- wydatek spełnia wszystkie pozostałe przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodu wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- - co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej

Decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

2. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 ust. 2 i art. 24 u.o.r. oraz art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, na skutek uznania że Spółka prowadziła księgi rachunkowe w sposób nierzetelny, gdyż zewidencjowane w nich faktury, w rzeczywistości nie odzwierciedlały wykazanych na nich usług specjalistycznych świadczonych na rzecz Spółki, gdy tymczasem Spółka ewidencjonowała prawidłowo dokumenty księgowe oraz fakt zapłaty za wykonane usługi, a opłacone usługi zostały w rzeczywistości wykonane, w sytuacji, gdy o braku możliwości zaliczenia w koszty podatkowe wydatków Spółki decydują pozaprawne kryteria, wskazane przez WSA oraz organy podatkowe obu instancji, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

3. art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. w zw. z art. 83 k.c. w zw. z art. 365 k.p.c., poprzez ich błędną wykładnię przez WSA i nieuprawnione pominięcie skutków podatkowych ważnej i skutecznej czynności prawnej polegającej na nabyciu usług specjalistycznych od kontrahentów oraz wkroczeniu w kompetencje zastrzeżone dla sądu powszechnego, co pozostaje w sprzeczności z wyrokami Sądu Okręgowego w Ł. z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. [...] oraz z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. [...], w których Sąd stwierdził, że pracodawcami względem osób zaangażowanych do wykonywania usług jest jeden z Kontrahentow Spółki, a umowy zawarte z P.1., miały charakter outsourcingu usług i nie nosiły znamion pozorności, oraz wbrew ocenie prawnej zawartej w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt [...],2 października 2018 r., sygn. akt [...], 4 grudnia 2019 r., sygn. akt: [...], 22 września 2020 r., sygn. akt: [...], 25 czerwca 2019 r., sygn. akt: [...] w tym dokonanie nieuprawnionej reklasyfikacji czynności i uznanie, że Spółka pod pozorem zlecenia usług specjalistycznych, które stanowiły trzon jej działalności, faktycznie zatrudniała pracowników, którzy na jej rzecz wykonywali te usługi, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców, podczas gdy usługi te zostały faktycznie zrealizowane, co jest niekwestionowane przez Organy i nabyte przez Spółkę, wbrew twierdzeniu Sądu oraz Organów podatkowych Spółka nie była pracodawcą osób realizujących usługi z ramienia Kontrahentow, a pozorność umów nie została wykazana zgodnie z dyspozycją art. 199a § 1, § 2 i § 3 O.p. w postępowaniu przed sądem powszechnym, co powinno skutkować uchyleniem decyzji Organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jak również art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, iż otrzymanie zabezpieczenia pożyczki stanowi dla Spółki nieodpłatne świadczenie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy nie ma podstaw faktycznych pozwalających na stwierdzenie, że Spółka otrzymała wymierne korzyści ekonomiczne dzięki poręczeniu udzielonemu przez S.K.

5. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. żart. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez:

a) przyjęcie, że warunki pożyczki udzielonej na rzecz H.1. odbiegają od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w ocenie Spółki zawarcie umowy pożyczki z H.1. zgodnie z ustalonymi warunkami, było działaniem racjonalnym ekonomicznie i podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach mogłyby zgodzić się na zawarcie porównywalnej transakcji.

b) przyjęcie, że warunki poręczeń udzielanych na rzecz H.1. odbiegają od warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, podczas gdy w ocenie Spółki udzielanie poręczeń na rzecz H.1. zgodnie z ustalonymi warunkami, było działaniem racjonalnym ekonomicznie i podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach mogłyby zgodzić się na zawarcie porównywalnej transakcji,

c) oszacowanie dochodu Spółki z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek udzielonych na rzecz H.1., podczas gdy brak było podstaw dla takiego działania, w szczególności fakt, że w ramach ustalonego stanu faktycznego strony nie ustaliły zabezpieczenia pożyczki nie daje podstaw do oszacowania dodatkowego przychodu po stronie Spółki;

6. art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 p.p.s.a. w zw. żart. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że brak "zabezpieczenia" pożyczek od P.P. powinien prowadzić do określenia dodatkowego przychodu po stronie Spółki, podczas gdy przepisy o "nieodpłatnym świadczeniu" nie znajdują zastosowania do sytuacji, gdy niemożliwe jest wskazanie konkretnego świadczenia, a z perspektywy przepisów o cenach transferowych brak konieczności udzielenia zabezpieczenia jest korzystny dla Spółki (Spółka nie zaniża dochodu w ramach stosowanych cen transferowych).

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i:

a) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, a w przypadku uznania, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności:

b) o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, albo w przypadku uznania, że nie ma podstaw do rozpoznania skargi Spółki na decyzję zgodnie z art. 188 p.p.s.a.. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w całości, gdyż wyrok, który nie stwierdza nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, opcjonalnie nie uchyla decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję oraz wyraża nieprawidłową ocenę prawną i zawiera nieprawidłowe wytyczne dla organu, nie odpowiada prawu oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

3.2. W skardze kasacyjnej DIAS pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi Strony, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

I. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 w zw. z art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, polegającą na nieuzasadnionym stwierdzeniu braku dokonania prawidłowej analizy porównywalności transakcji udzielenia pożyczki oraz oszacowania wartości jej oprocentowania, jak również oszacowania wartości dochodu w związku z poręczeniami i zabezpieczeniami (gwarancjami) w oparciu o uśrednione dane pozyskane z NBP oraz dane wynikające z tabel i prowizji, z pominięciem czynników wpływających na porównywalność transakcji, takich jak typ pożyczki, okres zapadalności pożyczki, cel pożyczki, przebieg transakcji, funkcje poszczególnych podmiotów w porównywalnych transakcjach oraz ponoszone ryzyko. W ocenie organu dokonanie przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że rzetelnie zebrany i oceniony materiał dowodowy sprawy stanowił podstawę do uznania, że organy podatkowe dokonały właściwej analizy porównywalności transakcji, z uwzględnieniem okoliczności indywidualnych tych transakcji oraz oceny rynkowości zastosowanego oprocentowania pożyczki nie tylko w oparciu o zagregowane dane pozyskane z NBP, lecz również z uwzględnieniem dokonanych przez Spółkę transakcji z podmiotami niezależnymi, a w odniesieniu do gwarancji i poręczeń, w oparciu o stosowane przez banki, to jest przez podmioty niezależne - opłaty za poręczenie i udzielenie gwarancji wynikające z uzyskanych od tych instytucji informacji, z uwzględnieniem indywidualnych danych dotyczących przedmiotu transakcji oraz sytuacji finansowej zaangażowanych w nie podmiotów, w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia decyzji ze względu na naruszenie przepisów prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania;

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że organy podatkowe dokonały oszacowania dochodu Spółki z tytułu:

- naliczonych odsetek i opłat gwarancyjnych od udzielonej pożyczki dla H.1. Sp. z o.o.,

- opłat gwarancyjnych z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek otrzymanych od P. P.,

- udzielonych dla H.1. Sp. z o.o. poręczeń umów pożyczek,

- nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem zabezpieczenia pożyczki w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości należącej do S. K.,

oraz analizy porównywalności tych transakcji, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, niezgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia MF. Tymczasem prawidłowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe dokonały analizy porównywalności, a także oceny rynkowości zastosowanego oprocentowania pożyczki w oparciu o właściwie rozumiane przywołane przepisy prawa, nie tylko na podstawie zebranych danych z NBP, ale również na podstawie faktycznie zawartych transakcji przez Spółkę z podmiotami niezależnymi, zaś w odniesieniu do gwarancji i poręczeń, w oparciu o dane o stosowanych przez banki opłatach za poręczenie i udzielenie gwarancji wynikające z uzyskanych od tych instytucji informacji, z uwzględnieniem indywidualnych danych dotyczących przedmiotu transakcji oraz sytuacji finansowej zaangażowanych w nie podmiotów, a w konsekwencji do uznania, że oszacowanie dochodu Spółki nastąpiło bez pominięcia wskazanych w wyroku czynników wpływających na porównywalność transakcji oraz przepisów prawa normujących metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania.

3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

3.5. Na rozprawie w dniu 23 października 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił:

1. oddalić wniosek o zadanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego interpretacji art. 47, art. 41, i art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zakresie sprzeczności co do stosowania przepisów art. 181, 123 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a.;

2. oddalić wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie tego, czy organ podatkowy oraz sądy administracyjne są związane prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego ustalającym istnienie stosunku prawnego, jeżeli istnienie stosunku prawnego ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej lub sądowoadministracyjnej; 2. Czy w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik ma prawo do zaliczenia danego wydatku poniesionego na usługi jako koszt uzyskania przychodów;

3. oddalić wniosek o przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w latach 2011-2015 oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 Rozporządzenia MF w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP;

4. oddalić wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z pisma Prokuratury Regionalnej w Ł. z dnia 24 kwietnia 2025 r.;

5. oddalić wniosek dowodowy Skarżącej o zobowiązanie wskazanych w piśmie z 30 września 2025 r. organów podatkowych do udzielenia wskazanych w nim informacji;

6. oddalić wniosek o przeprowadzenie dowodów stanowiących decyzje:

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2023 r. wydanej wobec I. S. 2. w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 10 listopada 2022 r., wydanej wobec I. S. 2. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 18 listopada 2022 r. wydanej wobec I. S. 2. w zakresie podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące 2012 r. i 2013 r.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 25 listopada 2022 r., wydanej wobec I. S. 2., o uzupełnieniu decyzji z dnia 18 listopada 2022 r.;

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2023 r. wydanej wobec I. S. 2. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.;

- Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

- Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2023 r. wydanej wobec I. S. 2. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.;

7. Oddalić wniosek o zwrócenie się do Prokuratora Generalnego, Ministra Sprawiedliwości o wyrażenie oceny w zakresie zaistnienia przesłanki nieważności postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Tym samym skarga kasacyjna wniesiona przez DIAS podlega oddaleniu, jak również skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącą także podlega oddaleniu.

4.2. W świetle art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skarg kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do przychodów spółki oraz jej kosztów uzyskania przychodów. W zakresie przychodów spółki WSA w Warszawie przyznał częściowo rację DIAS co do zaniżenia przez spółkę przychodów. Jednocześnie uznał za częściowo zasadne zarzuty spółki, co do stanowiska organów podatkowych w zakresie wysokości przychodów spółki i na tej podstawie uchylił decyzję DIAS. Za chybione uznał zaś Sąd pierwszej instancji w całości zarzuty spółki w zakresie jej kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podzielił stanowisko DIAS co do tego, że spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów określone kwoty wynikający z wystawionych dla niej faktur VAT, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

4.3. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej spółki należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego – ze względu na ten stan faktyczny – nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. np. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publ. ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). Ponadto zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. np. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 186/13; 6 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21; publ. CBOSA). Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja, czy też działalność, organu administracji publicznej (podatkowego).

4.4. Przed rozpatrzeniem zarzutów skarg kasacyjnych należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu najdalej idącego, sformułowanego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 12 października 2025 r., tj. nieważności postępowania z uwagi na udział w składzie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie osób, co do których zachodzi podejrzenie, że nie miały prawa do orzekania, czyli naruszenia art. 183 § 1 pkt 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że nieważność postępowania zachodzi, jeżeli skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa albo jeżeli w rozpoznaniu sprawy brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten okazał się nieusprawiedliwiony. Z uzasadnienia wynika, że jego istotę stanowią zastrzeżenia Skarżącej dotyczące Krajowej Rady Sądownictwa ukształtowanej przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 3, dalej: "ustawa o KRS z 2017 r.") a nie do osoby konkretnego sędziego. Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, czyli ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie. Podzielając stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok z 15 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 2040/22, publ. CBOSA), uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-14/83 [...], publ. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., sygn. akt III CZP 119/68, publ. OSP 1970/1, poz. 4). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem. Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawiła zaś skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez WSA art. 5a p.u.s.a. Przepis art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. może być łączony tylko z procesowym naruszeniem przepisów określających skład sądu. Zatem może to naruszenie być odnoszone tylko do sytuacji, w których sąd orzeka w innym składzie niż przewidziany w przepisach. Art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nie może być odnoszony do ustrojowego kontekstu składu sądu. Z tego powodu przepis ten nie może być podstawą kwestionowania statusu osób tworzących skład sądu, a w szczególności sposobu ich powołania na stanowisko sędziowskie. Wniosek taki wynika wprost z systemowego rozumienia przepisów regulujących wyłączenie sędziego. Aspekt ustrojowy tej instytucji prawnej został uregulowany w art. 5a § 1-19 p.u.s.a. Zatem strona na tej podstawie prawnej może żądać wyłączenia sędziego ze składu orzekającego, jeżeli twierdzi, że sędzia ten może być nieobiektywny lub nie niezawisły ze względu na procedurę powołania na stanowisko sędziowskie. Sąd kasacyjny zauważa, że z treści art. 5a § 4 p.u.s.a. wynika, iż wniosek o wyłączenie sędziego ze względu na tryb powołania może być złożony w terminie tygodnia od dnia zawiadomienia składającego wniosek o składzie sądu wyznaczonym do rozpoznania sprawy. Po upływie tego terminu strona nie może żądać wyłączenia sędziego z powołaniem się na naruszenie bezstronności i niezawisłości ze względu na procedurę powołania sędziego. Z tych powodów rozpoznawany zarzut jest niezasadny.

4.5. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. [...], C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w pkt 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., [...] (..), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo]." Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w pkt 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników." W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, a także art. 47 Kart Praw Podstawowych w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji.

5.1. Po części zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej DIAS i jej argumentacja, tak w sferze naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, dotyczące stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji braku dokonania przez organy podatkowe analizy porównywalności transakcji udzielenia pożyczki, nieprawidłowego oszacowania wartości jej oprocentowania, jak również w pewnym zakresie, co do oszacowania wartości dochodu w związku z poręczeniami i zabezpieczeniem pożyczki. Za zasadne należy uznać w szczególności zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 2 i 3, § 11 ust. 1, § 12 ust. 1 i 2 oraz § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF. Przede wszystkim należy wskazać, że analiza porównywalności dokonana przez organy podatkowe nawiązuje do analizy dokumentacji cen transferowych sporządzonej przez samą spółkę na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób prawidłowy obejmuje badanie zgodności warunków ustalonych przez spółkę z podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Organy podatkowe weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, przede wszystkim powinny skupić się na dokumentacji, prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. Kwestionując prawidłowość analizy porównywalności dokonanej przez organ podatkowy Sąd pierwszej instancji w istocie przytoczył in extenso szereg przepisów rozporządzenia MF oraz u.p.d.o.p., które obowiązywały w latach 2011-2015. Następnie wyraził pogląd, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę otoczenia gospodarczego spółki oraz nie uwzględnił indywidualnej sytuacji finansowej pożyczkobiorców. Zdaniem Sądu meriti organ nie zidentyfikował należycie czynników wpływających na porównywalność transakcji i dokonał oszacowania wartości oprocentowania z pomięciem takich czynników jak np. typ pożyczki, okres zapadalności pożyczki, cel pożyczki. Następnie w ocenie Sądu pierwszej instancji w ramach wykorzystanych przez organ zagregowanych danych publikowanych przez NBP wyliczona została średnia ważona stopa procentowa dla należności, których typ, okres zapadalności oraz cel mogą być nieporównywalne do pożyczki zawartej między spółką a H.1., a tym samym organ nie uwzględnił wskazanych kryteriów porównywalności, których zastosowanie wynika wprost z treści przepisów rozporządzenia MF. W konkluzji WSA w Warszawie stwierdził, że przeprowadzona analiza jest nierzetelna i nie może stanowić podstawy oszacowania dochodu spółki na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. W uzasadnieniu decyzji NUCS szczegółowo przedstawiono schemat powiązań poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy P. zarówno w kraju jak i zagranicą, jak również odniesiono się do konkretnych umów zawartych przez spółkę z H.1. sp. z o.o. Dokonano także po myśli § 6 ust. 1 rozporządzenia MF badania zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, czyli tzw. analizy porównywalności. Analizie tej nie można zarzuć ani dowolności w doborze niezależnych podmiotów, ani nierzetelności. Podkreślenia wymaga, że dokumentem bazowym dla analizy porównywalności była tzw. dokumentacja cen transferowych sporządzona przez samą spółkę na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji odniesiono się szczegółowo do funkcji pełnionych przez strony transakcji pożyczki, negocjowania warunków, okresu obowiązywania, spłaty, obsługi, ryzyk, angażowanych aktywów, czy strategii gospodarczej. Przede wszystkim jednak wskazano, że zgodnie z umowami oraz dokumentacją podatkową transakcji, udzielone pożyczki miały być wykorzystane "w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkobiorcę". Umowa ramowa o współpracy z dnia 1 sierpnia 2011 r. z H.1. sp. z o.o. miała na celu prócz wspomagania finansowego także organizacyjne, techniczne, technologiczne i logistyczne. Tym samym zarzut poczyniony przez Sąd a quo co do konieczności badania typu i celu pożyczki w kontekście finansowania np. zakupu środka trwałego, akwizycji przedsiębiorstwa, inwestycji budowlanej, czy leasingu, uznać należy za niezrozumiały w kontekście stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, który w tym zakresie nie może budzić żadnego sporu. Prawidłowo także w świetle § 12 ust. 1-2 i § 21 ust. 1-3 rozporządzenia MF, przyjmując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej i ustalając wartość rynkową odsetek tak od umowy pożyczki jak i od umów poręczenia, przyjęto dane publikowane przez Narodowy Bank Polski dotyczące oprocentowania rynkowego (tzw. średniej ważonej stopie procentowej) oraz dane przekazane prze banki komercyjne. Należy bowiem wskazać na jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych, z której wynika, że dopuszczalna jest możliwość dokonania oszacowania dochodów w przypadku pożyczek czy poręczeń w oparciu o dane dotyczące stóp procentowych pożyczek (kredytów) na podobny okres w porównywalnych warunkach, udzielanych przez banki, jako inne niepowiązane podmioty świadczące w tym zakresie usługi na rynku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 23/18, publ. CBOSA; z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3571/13, publ. CBOSA; z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 710/07, publ. CBOSA; z dnia 4 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2097/97, publ. LEX nr 41506; z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1945/98, publ. LEX nr 37835; z dnia 20 listopada 1996 r., sygn. akt I SA/Lu 238/96, publ. LEX nr 28930). Stwierdzając naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przede wszystkim przepisów prawa materialnego, Sąd meriti w ślad za zarzutami spółki, zakwestionował w istocie możliwość porównywania przez organy podatkowe wartości pożyczek i poręczeń udzielonych przez spółkę podmiotowi powiązanemu z warunkami poręczeń udzielanych przez banki. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były to warunki porównywalne. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zauważyć przede wszystkim należy, że w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. określono jako jedną z podstawowych metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen - metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Z kolei w rozporządzeniu MF przyjęto, że metoda ta polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Stanowisko WSA w Warszawie oraz spółki oznaczałoby, że organy dokonywałyby porównywania transakcji tylko między podmiotami powiązanymi, aby odnieść to stricte do sytuacji skarżącej, co sprzeczne jest z prawidłową wykładnią analizowanych przepisów dotyczących cen transferowych. Rozporządzenie MF wprost wskazuje w § 21 ust. 1, że jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Z kolei, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (§ 21 ust. 2 Rozporządzenia MF). Wskazane przepisy w sposób jednoznaczny pozwalają na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Tym samym nie stanowi niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjęcie do porównania cen stosowanych przez inne zewnętrzne podmioty, w tym także te, które profesjonalnie trudnią się usługami finansowymi, w tym przede wszystkim przez banki. Odwołując się do wykładni powołanych regulacji prawnych należy zauważyć, że definiują one jako porównywalne takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywalnymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku. Stosując ten przepis organ podatkowy winien wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają powyższe wymogi. Stanowisko WSA w Warszawie oraz spółki sprowadzałoby się do tego, aby były to takie same transakcje, dokonywane przez takie same podmioty, albo zaistniałe tylko między podmiotami powiązanymi. Jednakże w rozporządzeniu MF wskazuje się wprost na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne. Wobec tego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji kontrolując decyzję pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, a także procesowym, nie dokonał w tej części prawidłowej wykładni analizowanych przepisów u.p.d.o.p. i rozporządzenia MF. Podkreślenia także wymaga, że tak co do pożyczki jak i poręczeń faktycznie udzielonych przez spółkę na rzecz H.1. sp. z o.o. znane były warunki kredytowania i podstawowe ich parametry, jak waluta pożyczki, stopa jej oprocentowania oraz wszystkie inne fakty, które mają wpływ na ocenę ryzyka. Podobnie w przypadku faktycznie udzielonych przez spółkę na rzecz H.1. sp. z o.o. poręczeń znane były co do wielkości i rodzaju świadczenia kredytowe i leasingowe, które zaciągnęła powiązana spółka. Dysponując tym danymi możliwe było ustalenie jaką rynkową wartość ma zarówno udzielona pożyczka jak i udzielone poręczenia. Zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia MF metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Wskazany przepis w sposób jednoznaczny pozwala na porównanie cen stosowanych przez inne podmioty niż podatnik z cenami stosowanymi między podatnikiem a podmiotem z nim powiązanym. Stosując ten przepis organ podatkowy winien wybrać do porównania takie transakcje, które spełniają przewidziane w nim wymogi. Nie muszą to jednak być transakcje takie same, dokonywane przez takie same podmioty. Powołany przepis wskazuje bowiem na możliwość różnic między transakcją dokonaną przez podmioty powiązane i niezależne, nakazując jedynie oparcie się na transakcjach porównywalnych. Tym samym trafnie przyjęły organy podatkowe, że należało zbadać jakiego wynagrodzenia oczekują instytucje finansowe udzielając pożyczek, czy też w przypadku banków kredytów oraz jakie wynagrodzenia oczekiwane są w przypadku poręczeń spłaty kredytów lub umów leasingowych podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Na podstawie tych informacji organy prawidłowo określiły przychód z tytułu niezrealizowanego świadczenia. Chodziło bowiem w tym przypadku o cenę, którą dany pożyczkobiorca lub kredytobiorca, a także zobowiązany do zabezpieczenia transakcji gwarancją, w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić pożyczkodawcy (kredytobiorcy) lub poręczycielowi. Możliwości ustalenia wysokości niezrealizowanego świadczenia nie niweczy to, że profesjonalne instytucje finansowe nie udzielają kredytów i poręczeń na zasadach analogicznych do zasad ich udzielania przez spółkę. Te bowiem miały charakter nierynkowy, gdyż pozbawione były jakiejkolwiek odpłatności. W gospodarce rynkowej takie świadczenia mają swoją cenę, a jej wysokość określają podmioty profesjonalnie zajmujące się ich udzielaniem. Słusznie wobec tego w tej części organ podatkowy I instancji określił wysokość zaniżonych przychodów, a w konsekwencji dochodów bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań spółki z H.1. sp. z o.o. Poziom warunków odpłatności za udostępnienie kapitału i poręczeń na działalność gospodarczą, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty wynikał bowiem w analizowanym roku podatkowym z transakcji zawieranych przez banki. Podkreślenia wymaga, że dane historyczne gromadzone i publikowane przez NBP w zakresie oprocentowania udzielonych kredytów stanowią odzwierciedlenie sytuacji rynkowej i spełniają kryteria dla zastosowanej przez organy podatkowe metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zauważyć także należy, że w § 21 rozporządzenia MF prawodawca w zasadzie zrównuje instytucję pożyczki i kredytu uznając je za synonimy w celu określenia ceny rynkowej za usługę udostępnienia kapitału. Wielokrotnie w orzecznictwie wyrażano już pogląd, że w § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF prawodawca zrównał pożyczki i kredyty, czyli formy udostępniania środków pieniężnych zarówno przez instytucje finansowe, jak i przez podmioty, dla których działalność ta nie stanowi podstawowego profilu zarobkowania (por. np. wyroki NSA: z 3 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3571/13 oraz z 16 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1279/21, publ. CBOSA). Jednocześnie organy podatkowe oceniając ustalenie wartości rynkowej udzielonej pożyczki, jak i udzielonych faktycznie poręczeń oceniały, czy spełnione zostały warunki, określone w § 21 rozporządzenia MF, określającego szczególne zasady ustalania wartości rynkowej pożyczki i poręczenia. Świadczy o tym treść uzasadnienia decyzji organu I instancji, w którym odnosił się on do przeprowadzonych transakcji. Prawidłowo ustalono także porównywalne na rynku transakcje w oparciu o dane pozyskane z banków komercyjnych, co do poręczeń poprzez uzyskanie danych z banków o opłatach z tego tytułu dla tzw. dużych przedsiębiorców. Także w tym przypadku bez znaczenia dla prawidłowości przyjętej metody było to, że materiały porównawcze dotyczyły ofert banków, a nie podmiotów spoza sektora bankowego. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że uzyskane dane stanowiły obowiązujące na dany moment ceny rynkowe transakcji poręczeń. Udzielenie poręczenia skutkuje przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 10 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2297/11 (publ. CBOSA), przy wykorzystaniu metody porównawczej, nieporozumieniem jest poszukiwanie idealnie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niepowiązane. Można co najwyżej mówić o podobnych transakcjach i dokonywanych w podobnych sytuacjach. Ponadto w drodze oszacowania dochodu na podstawie cen rynkowych nie jest możliwe bezbłędne i jednoznaczne określenie rezultatu, a ustalenie podstawy obliczenia podatku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego (por. np. wyrok NSA z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2871/18, publ. CBOSA).

5.2. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przyjęte wartości oprocentowania pożyczek oraz udzielonych poręczeń naruszały wymóg przewidziany w § 21 ust. 2 rozporządzenia MF, tj. określenia wartości rynkowej odsetek na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki), a także uzyskanego poręczenia na podobny okres w porównywalnych warunkach. Należy wobec tego wskazać, że organ podatkowy dokonał wpierw wyboru podstawowej metody szacowania dochodu, tj. porównywalnej ceny niekontrolowanej. Następnie na podstawie uzyskanych danych, tak co do wysokości oprocentowania kredytów, jak i wynagrodzenia za udzielenie gwarancji, wyliczył miary statystyczne (dokonując analizy rozstępu kwartylowego), w oparciu o średnie oprocentowanie. Stosowanie analizy porównawczej IQR (interquartile range), co do zasady zwiększa rzetelność i wiarygodność analizy, a co najważniejsze jest również akceptowane w międzynarodowej praktyce i wytycznych OECD, do czego nawiązywał ustawodawca w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. nakazując wypełnienie delegacji ustawowej w drodze stosownego rozporządzenia z uwzględnieniem m.in. wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Jednocześnie przyjęto w decyzji podatkowej dla obliczeń i w rezultacie oszacowania i określenia dochodu z tytułu niezrealizowanego przychodu z tytułu oprocentowania (tak z tytułu udzielonych pożyczek w złotych, jak i w euro oraz dla opłaty od poręczeń), na poziomie pierwszego (dolnego) kwartyla. W rezultacie należy stwierdzić, że w przypadku przyjęcia przez organ podatkowy jako podstawy dla oszacowania miar statystycznych, jako "najniższe odsetki" w rozumieniu § 21 ust. 1 rozporządzenia MF uznać należy odsetki wyliczone dla dolnego kwartyla. Przyjęcie najniższego kwartyla odsetek minimalizuje ryzyko niepełnej porównywalności danych poprzez odrzucenie wartości skrajnych i odpowiada wymogowi określenia wysokości najniższych odsetek w zgodzie z przyjętą metodą oszacowania z wykorzystaniem miar statystycznych. Ponadto punktem odniesienia do określenia niezrealizowanych przychodów nie mogły być także dane wynikające z dokumentacji cen transferowych spółki sporządzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p., gdyż ta nieprawidłowo założyła nieodpłatność tak pożyczek, jak i poręczeń jako mechanizm rynkowy.

5.3. Wskazane powyżej uwagi co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej DIAS odnoszą się do zaniżenia tylko części przychodów przypisanych spółce w drodze oszacowania na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a mianowicie z tytułu naliczonych przez organy podatkowe odsetek od udzielonych pożyczek w złotych i euro dla H.1. sp. z o.o. oraz z tytułu faktycznie udzielonych dla tego samego podmiotu poręczeń umów. Nie można jednak uznać ich zasadności w odniesieniu do przychodów z tytułu poręczeń, które nie zostały w rzeczywistości udzielone, czyli co do przychodów z tytułu opłat gwarancyjnych od udzielonej przez spółkę pożyczki dla H.1. sp. z o.o. oraz opłat gwarancyjnych naliczonych przez organ podatkowy z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek otrzymanych przez spółkę od osoby fizycznej – P. P. W tym zakresie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej spółki, co do braku podstaw prawnych do ich oszacowania, o czym poniżej.

5.4. Zasadne zaś są zarzuty skargi kasacyjnej organu podatkowego dotyczące przychodu spółki z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci ustanowienia hipoteki na nieruchomości należącej do S.K. (osoby fizycznej), czyli otrzymaniem nieodpłatnego zabezpieczenia pożyczki uzyskanej od B. B.. Zaliczone one zostały do przychodów z tytułu cen transferowych, choć w istocie stanowią one nieodpłatne świadczenia, i w istocie jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organów podatkowych do takich przychodów z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zostały one zaliczone. Nie można bowiem przyjąć, aby podmiot udzielający pożyczki, tj. osoba fizyczna będąca dyrektorem zarządzającym w powiązanej ze skarżącą węgierską spółką H.2., była podmiotem powiązanym ze spółką. Nie jest to bowiem żaden z przypadków powiązań wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., w szczególności nie można uznać, aby S. K., jako właściciel nieruchomości będącej przedmiotem hipoteki, brał udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym - czyli skarżąca spółką. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10; 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; 16 października 2006 r., II FPS 1/06). Pogląd ten nie jest w zasadzie kwestionowany w sprawie ani przez Sąd pierwszej instancji ani przez skarżącą. Spór w postępowaniu kasacyjnym dotyczy wyłącznie tego, czy w stanie faktycznym przyjętym za podstawę faktyczną wyroku spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Określone świadczenia otrzymane przez podatnika, aby podlegały opodatkowaniu, muszą prowadzić do pojawienia się po jego stronie przychodu podatkowego, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach. Może ona prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do "zaoszczędzenia" wydatków, co może być następstwem otrzymania nieodpłatnie świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.p. jest szersze, "zaoszczędzenie" wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku, czyli przychodem ujmowanym w rachunku podatkowy danego podmiotu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że udzielenie podatnikowi gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia pożyczki lub kredytu udzielonego podatnikowi, podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie wskazanego powyżej przepisu (por. np. wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08; z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07; z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 373/18; z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 494/18; publ. CBOSA). Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne przesądzające znaczenia ma to, czy czynność taka ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona otrzymuje przysporzenie majątkowe, czy też ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (por. np. wyrok NSA z 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1557/12, publ. CBOSA). Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie uzyskanie poręczenia, w postaci zabezpieczenia hipotecznego pożyczki udzielonej przez inny podmiot, spowodowało, że spółka "zaoszczędziła" wydatek na tego rodzaju zabezpieczenie, które jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych, ma na rynku określoną cenę. Dla określenia przychodu skarżącej z tytułu nieodpłatnego świadczenia bez znaczenia było to, czy zostało ono uzyskane od podmiotu powiązanego, czy też niepowiązanego w znaczeniu normatywnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Przyjąć także należało, że poręczenie to warunkowało możliwość zaciągnięcia pożyczki, gdyż ustanowienie hipoteki, na mocy umowy zawartej pomiędzy B. B., jako wierzycielem hipotecznym, a S. K. jako dłużnikiem hipotecznym, było wyłącznie w interesie spółki jako pożyczkobiorcy. Było także warunkiem udzielenia pożyczki. Nie istniał żaden inny podmiot poza spółką i pożyczkodawcą, który byłby zainteresowany tego rodzaju poręczeniem. Bez znaczenia wobec tego był wskazywany przez spółkę brak obniżenia oprocentowania pożyczki, jej wartość, czy wreszcie to, że spółka była w stanie ponieść we własnym zakresie spłatę odsetek od pożyczki. Podstawowe znaczenie ma tylko to, że poręczenie to zabezpieczało zobowiązanie spółki i nie poniosła ona z tego tytułu żadnych wydatków. Również zatem w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej DIAS są zasadne, gdyż organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy wartość niezrealizowanego przychodu skarżącej w postaci opłaty gwarancyjnej, przyjmując ją w wysokości iloczynu stanowiącego prawidłowo ustalone oprocentowanie rynkowe (0,5%) oraz kwoty zobowiązania w postaci udzielonej pożyczki. Okoliczność ta nie jest kwestionowana także przez spółkę w jej skardze kasacyjnej. Przyjęcie także w tym przypadku wartości dolnego kwartyla według obranej jako podstawy obliczeń miary statystycznej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, spełnia określenie wartości nieodpłatnego świadczenia na podstawie cen rynkowych, o których stanowi art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p.

6.1. Po części zasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej spółki i jej argumentacja, tak co do przypisanych skarżącej przychodów z tytułu cen transferowych, jak i co do części nie uznanych przez organy podatkowe kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej spółki należy jednak stwierdzić, że zostały one sformułowane w sposób nieprecyzyjny, czy wręcz wadliwy. Oczywiście chybione są najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1, art. 135, art. 151 i art. 153 p.p.s.a. poprzez odstąpienie od stwierdzenia nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji. W ocenie składu orzekającego spółka nie przedstawiła okoliczności świadczących o tym, że zarzucane – w istocie organom podatkowym – naruszenia procesowe miały charakter kwalifikowany w rozumieniu regulacji zawartych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zarzuty spółki dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej świadczą o braku uważnej lektury decyzji organów podatkowych lub są wyrazem niezadowolenia z rozstrzygnięć organów podatkowych, a także Sądu pierwszej instancji. W treści skargi kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek argumentacji wskazującej na rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., także w związku z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367 i art. 373 K.p.k., art. 7 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP, art. 6 i art. 13 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Obywatela, art. 1 Protokołu nr 1 do owej Konwencji oraz art. 41 KPP w zw. z art. 121 § 1 i art. 192 O.p. przez organy podatkowe obu instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka polemizuje z argumentacją organów podatkowych oraz WSA, odstępując przy tym od wskazania okoliczności przewidzianych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., świadczących o kwalifikowanym naruszeniu ww. przepisów postępowania podatkowego przez organy obu instancji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że brak jest podstaw do przedstawiania pogłębionej argumentacji na tle przepisów art. 245 § 1 pkt 2 p.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w związku z ww. przepisami postępowania i prawa materialnego. Oczywiście chybiony jest nadto zarzut stawiany przez spółkę Sądowi pierwszej instancji co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. Zarówno z tej przyczyny, że zarzut ten nie został uzasadniony, jak i dlatego, że dotyczy on w istocie nieuzasadnionych, a m.in. przez to oczywiście chybionych, zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., o czym jest mowa wyżej. Pomimo multiplikacji kolejnych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej jej autorka nie przedstawiła stosownych rozważań świadczących o istotności owych zarzutów w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jak i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dodać warto, że Sąd pierwszej instancji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tj. uchylił decyzję ostateczną DIAS. Skoro spółka kwestionuje zasadność zastosowania przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to jej obowiązkiem jest wykazanie przyczyn, które powodują w jej ocenie, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania owego przepisu. Temu obowiązkowi spółka uchybiła przez co zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za oczywiście chybiony. Podobnie należy ocenić zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA innego przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 151 p.p.s.a. Po pierwsze z tej przyczyny, że przepis ten nie został zastosowany przez WSA, który uchylił decyzję DIAS, czyli zastosował przeciwstawne do art. 151 p.p.s.a. regulacje o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a., o czym jest mowa wprost w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po drugie spółka nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że jej skarga na decyzję DIAS nie zasługiwała na uwzględnienie w całości albo w części. Po trzecie, skoro sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. (zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji DIAS), to nie mógł zastosować art. 151 p.p.s.a. Nieuzasadnione, a przez to oczywiście chybione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Zauważyć nadto należy, że Sąd pierwszej instancji orzekał po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy (czyli zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a.), rozstrzygając sprawę w jej granicach, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Zastosował środki, o których mowa w art. 135 p.p.s.a. (uchylił decyzję DIAS), sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, o czym stanowi art. 3 § 1 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku również odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., a jego niedoskonałości, o których będzie mowa niżej, nie stanowią przesłanki uzasadniającej zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 p.p.s.a. Warto dodać dla porządku, że w przypadku uznania za usprawiedliwiony zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd pierwszej instancji (czyli w sposób, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) przyjmuje się, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona. To zaś oznacza, że chybiony okazał się wniosek spółki (do tego nieuzasadniony), dotyczący zastosowania art. 188 p.p.s.a. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nieusprawiedliwione okazały się wskazane zarzuty procesowe skargi kasacyjnej spółki.

6.2. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących określenia przychodów z tytułu stosowania cen transferowych. Bezzasadne są zarzuty spółki dotyczące zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego wskazujące, że w analizowanym roku podatkowym brak było w ogóle możliwości stosowania instytucji oszacowania dochodu z tytułu braku oprocentowania udzielonej pożyczki oraz poręczeń umów kredytowych i leasingu na rzecz H.1. sp. z o.o., jako podmiotu powiązanego. Pomimo sformułowania zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać na prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego, gdyż od niej uzależnione były niezbędne ustalania faktyczne organów podatkowych. Odwołując się do ratio legis regulacji z art. 11 u.p.d.o.p., należy zauważyć, że przyjęcie prawnych regulacji zawartych w tym przepisie miało na celu zapobieganie unikania bądź ograniczania opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej poprzez przerzucanie dochodów pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Przepisy te regulują niezwykle istotne, a zarazem kontrowersyjne (zwłaszcza z punktu widzenia praktyki podatkowej) zagadnienie, jakim jest opodatkowanie potencjalnych, a nie rzeczywistych dochodów (obrotów) podatników, którzy wykorzystują powiązania osobowe bądź kapitałowe z innymi podmiotami (krajowymi lub zagranicznymi) w wyniku czego nie wykazują dochodu, bądź też wykazują go w wysokości różnej od tej, jakiej należałoby oczekiwać gdyby powiązania te nie miały miejsca, albo też wykorzystując takie powiązania zaniżają obrót. Chodzi zatem przede wszystkim o zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników, polegającymi na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od cen rynkowych, po to by osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Tak też postrzegać należy cel, dla którego analizowane zagadnienie stało się przedmiotem analizowanej regulacji, który należy uwzględnić przy wykładni tego przepisu. Działania podatników w postaci możliwych do identyfikacji transakcji skutkujących transferem środków prowadzącym do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego muszą być następstwem czynności prawnych lub innych zdarzeń faktycznych pomiędzy podmiotami powiązanymi, jakie w normalnym obrocie gospodarczym nie występują i nie mają racjonalnego uzasadnienia (por. podobnie wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11, publ. CBOSA). Unormowanie wynikające z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz z § 12 i § 21 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF stanowi samodzielną podstawę do ustalania przez organy podatkowe "niezrealizowanych" dochodów podatników w drodze oszacowania. Podatnik rezygnując z określonego przysporzenia z uwagi na zawieranie transakcji z podmiotami powiązanymi, w wyniku których zostają ustalone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, musi liczyć się z koniecznością oszacowania dochodów danego roku podatkowego. Kategoryczne brzmienie art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. wręcz nakazywało w takim przypadku określenie dochodu danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań. Przepis art. 11 u.p.d.o.p., regulujący zagadnienie cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo, daje prymat stosowaniu warunków rynkowych. Wymagał on, aby nie tylko ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi, ale również warunki transakcji były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to organ może dokonać korekty dochodu i go oszacować. Tym samym uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Bez znaczenia jest w takim przypadku motywacja podatnika wspierającego powiązany podmiot, a także dotycząca chęci zwiększenia wolumenu sprzedaży i realizacji w przyszłości większych przychodów. Cel ten był bowiem zakładany i realizowany przez spółkę wyłącznie w odniesieniu do podmiotu powiązanego, a nie innych uczestników istotnego z jej punktu widzenia rynku. Warunków współpracy na tożsamych lub podobnych zasadach jak w umowie ramowej z 1 sierpnia 2011 r. i aneksach do niej, zawartej z H.1. sp. z o.o., Skarżąca nie oferowała innym swoim kontrahentom. W szczególności nie udzielała nieoprocentowanych pożyczek oraz nie udzielała nieodpłatnych gwarancji licząc na korzystną współpracę. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że sama korzystała z pożyczek i kredytów w celu finansowania swojej podstawowej działalności gospodarczej. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że transakcje udzielania pożyczek i gwarancji na rzecz H.1. sp. z o.o. nie były wykorzystane do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania. Usługa wykonana na rzecz podmiotu powiązanego w postaci udzielenia nieoprocentowanej pożyczki miała dla spółki określoną wartość ekonomiczną, gdyż z jednej strony ponosiła ona koszty własnego zadłużenia, a z drugiej zrezygnowała z przychodów z tytułu odsetek od pożyczki i wynagrodzenia za udzielone gwarancje, co spowodowało obniżenie jej dochodu w wyniku transakcji z podmiotem powiązanym. Ponadto jak trafnie zauważył Sąd meriti nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu go udzielającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczane. Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem, przez podmiot udzielający, ryzyka niewywiązywania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość, tj. cenę, którą uzyskujący zabezpieczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić udzielającemu zabezpieczenia. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać między innymi na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Jak już wskazano u podstaw regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. leży założenie, by wszelkie transakcje były zgodne z warunkami rynkowymi, tj. warunkami, jakie uzgodniłyby podmioty niezależne, znajdujące się w takiej samej lub w zbliżonej sytuacji. Chodzi o uwzględnienie istoty wprowadzenia do systemu podatkowego regulacji zapobiegających erozji podstawy opodatkowania poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Za prawidłowe wobec tego należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasadności ustalenia przez organ podatkowy przychodu z tytułu oprocentowania pożyczki udzielonej na rzecz podmiotu powiązanego, jak i określenia przychodu z tytułu poręczeń i zabezpieczenia.

6.3. Zasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej spółki w odniesieniu do oszacowania, a zatem przypisania przez organy podatkowe do rachunku podatkowego skarżącej przychodów z tytułu dwóch gwarancji, które w ogóle nie miały miejsca. Dotyczy to przede wszystkim naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż ustalenia faktyczne z tym związane miały w istocie charakter wtórny wobec przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych przepisów. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przypisano skarżącej dokonanie czynności (transakcji), które w ogóle nie miały miejsca. Dotyczy to przychodów z tytułu braku zabezpieczenia pożyczek udzielonych na rzecz H.1. sp. z o.o. oraz uzyskania nieodpłatnego świadczenia z tytułu braku poniesienia kosztu gwarancji do pożyczki uzyskanej przez spółkę od osoby fizycznej – P. P. Jednym z podstawowych warunków możliwości stosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. do określenia dochodów z tytułu powiązań między stronami transakcji jest to, aby w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wskazany przepis posługuje się wyrażeniem ustawowym mówiącym o ustaleniu lub narzuceniu "warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty". Owe "warunki", o których mowa w analizowanym przepisie to ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. Postanowienia analizowanego przepisu wyrażają normę kompetencyjną uprawniającą organ podatkowy do określenia wysokości dochodu oraz należnego podatku podmiotu powiązanego bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, czyli bez uwzględnienia ogółu okoliczności, w jakich zrealizowano transakcje z podmiotem powiązanym, o ile spełnione są przesłanki warunkujące uprawnienie do skorzystania z tej kompetencji. Kompetencja przyznana organom na mocy postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie rozciągała się jednak w stanie prawnym obowiązującym do 2019 r. na możliwość wykreowana nowej transakcji, która w ogóle nie miała miejsca w rzeczywistości. Pojęcie "warunków" musi odnosić się do wymiany świadczeń, która zaistniała pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nie można wobec tego przyjąć, aby sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" zostało zakreślone bardzo szeroko i nie ograniczało się tylko do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z podmiotem powiązanym. Regulacje dotyczące cen transferowych należy stosować z pewną ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. (który obowiązywał w analizowanym roku podatkowym) musi mieć na względzie sam fakt powiązań gospodarczych, o których mowa w tym przepisie i nie może automatycznie rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych, które nie wynikają wprost z tej regulacji. Znaczenie podatkowe ma wykorzystywanie tych powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew ustawowemu obowiązkowi. Wykorzystywanie w takim celu pozycji podmiotów powiązanych znajduje sankcję podatkową, którą jest oszacowanie dochodu. Jak wskazano w orzecznictwie sankcja ta nie może być stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a ustalenia w tym zakresie powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego (por. np. wyroki NSA: z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; z 9 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2360/20; z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 3050/19; z 8 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 1097/22; publ. CBOSA). Jak wskazano w dotychczasowym orzecznictwie konieczne jest dokonanie rozgraniczenia między aktywnością przedsiębiorców, która ma na celu zmniejszenie kosztów finansowania bieżącej działalności (określanej mianem optymalizacji gospodarczej), co samo w sobie nie może prowadzić do negatywnych dla podatnika skutków fiskalnych, od działań mających na celu transfer środków prowadzący wyłącznie do osiągnięcia korzystnego rezultatu podatkowego (por. wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2297/11, publ. CBOSA). Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do 2019 r. nie dawał podstawy do poszukiwania przez organ podatkowy innej transakcji aniżeli zawarta, z uwagi na przyjęcie założenia, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, w tym towarzyszącej przeprowadzonej transakcji. Ponadto w realiach rozpatrywanej sprawy w przypadku hipotetycznego założenia o istnieniu poręczenia pożyczki udzielonej przez skarżącą na rzecz H.1. sp. z o.o. nie sposób przypisać spółce jakiejkolwiek ekonomicznej korzyści, czyli jakiegokolwiek przychodu podatkowego, który nie został z tego tytułu przez nią zrealizowany. Potencjalną bowiem korzyść z tytułu braku zabezpieczenia pożyczki odniósłby jedynie pożyczkobiorca, który nie musiał zabezpieczać swojego zobowiązania wobec pożyczkobiorcy. Także w przypadku braku poręczenia pożyczki otrzymanej przez skarżącą od P. P. nie można mówić o uzyskaniu nieodpłatnego świadczenia. Niewątpliwie uzyskanie tej pożyczki wiązało się z ryzykiem obciążającym spółkę, które zostało prawidłowo zidentyfikowane przez organ podatkowy (jak niewywiązania się z warunków umowy, utraty płynności finansowej oraz różnicami kursowymi). Należy jednak mieć na uwadze, że pomimo tego strony umowy pożyczki nie zdecydowały się na zawarcie umowy poręczenia. Praktyka taka, pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie może sama przez się świadczyć o ustaleniu nierynkowych warunków. Poza zakresem kompetencji organów podatkowych pozostawała ocena czynności prawnych oraz wywodzenie, wbrew ich treści, negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dawał podstawy do poszukiwania przez organ transakcji, która mogłaby zabezpieczać pożyczkę, czyli faktycznie dokonaną transakcję, jedynie z uwagi na przyjęcie założenia, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby transakcji pożyczki bez stosownych zabezpieczeń w formie poręczenia przez podmiot trzeci. Przepis ten pozwalał wyłącznie na nieuwzględnienie warunków wynikających z powiązań z danej transakcji. Ponadto w tym przypadku organy podatkowe przyjęły, że możliwość oszacowania dochodów wynikała z dwóch podstaw prawnych. Jednej dotyczącej cen transferowych (art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) oraz drugiej dotyczącej uzyskania przychodów z nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest możliwe sięganie do obydwu tych regulacji, gdyż zastosowanie mechanizmu oszacowania dochodów przewidzianego w art. 11 ust. 1-2 u.p.d.o.p. wyklucza jednoczesną możliwość ustalenia przychodów w oparciu o wartość nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Jak już wskazano brak było warunków pozwalających organom podatkowym na wdrożenie procedury określenia dochodu w drodze oszacowania, w sposób wskazany w art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., gdyż w wyniku powiązań pomiędzy skarżącą a P. P. jako podmiotami powiązanymi nie wystąpił żaden transfer dochodów z tytułu nie ustanowionej w ogóle gwarancji czy poręczenia pożyczki. Nadto z uwagi na brak czynności prawnej związanej z udzieleniem poręczenia lub gwarancji pożyczki nie było również podstaw do przypisania przychodów wyłącznie w oparciu o regulację z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

6.4. Niezasadne są zaś zarzuty spółki odnoszące się tak do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania co do uzyskania nieodpłatnego świadczenia z tytułu braku zapłaty wynagrodzenia za poręczenie pożyczki, które zostało udzielone w formie ustanowienia hipoteki na nieruchomości przez S. K. Z przyczyn wskazanych już powyżej, w części uzasadnienia dotyczącej zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego, udzielenie podatnikowi gwarancji czy poręczenia, w celu zabezpieczenia pożyczki udzielonej podatnikowi przez innym podmiot podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Skoro udzielenie poręczenia, czy też udzielenie zabezpieczenia hipotecznego pożyczki ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie (zabezpieczenie) w normalnych warunkach rynkowych musiałoby zapłacić poręczycielowi, to już sam fakt otrzymania takiego poręczenia bezpłatnie, czyli nieekwiwalentne, uzasadnia stanowisko, że podatnik uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

6.5. Nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zarachowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę K.2. Nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skargi kasacyjnej ani co do naruszenia prawa materialnego, ani co do naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie wadliwości ustalań faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione w analizowanym roku podatkowym przez ten podmiot na rzecz P.1. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonanych usług na rzecz usługodawcy. Do tego bowiem w rezultacie sprowadzało się stanowisko organów podatkowych. W przypadku faktur pochodzących od tej firmy wynagrodzenie miało być uzależnione wyłącznie od ilości przepracowanych przez osoby zatrudnione przez tą firmę roboczogodzin. Decydującego znaczenia dla oceny materiału dowodowego nie mogła mieć sama okoliczność sporządzenia w dwóch datach umów o świadczenie usług przez ten podmiot (z 20 kwietnia 2010 r. oraz z 8 maja 2010 r.). Ostatecznie organy przyjęły, zgodnie ze stanowiskiem spółki, że wiążąca była umowa z 8 maja 2020 r., zawarta jednak jeszcze przed rejestracją przez P. K. prowadzenia działalności gospodarczej. Potwierdza to zatem, że osoba ta i jej firma nie miała stosownego doświadczenia w tej branży. Do tego egzemplarz posiadany przez spółkę nie został podpisany przez zleceniobiorcę, co jednak również samo przez się nie mogło świadczyć o nierzetelności wystawianych w latach 2010-2012 faktur. Podkreślenia jednakże wymaga, że jej przedmiotem miały być usługi w zakresie rozbioru mięsa, załadunku mięsa w magazynie, pakowania mięsa oraz innych prac wskazanych przez zleceniodawcę w jego siedzibie lub innym miejscu przez niego wskazanym i przy użyciu należących do zleceniodawcy surowców, a później także rozbioru głów wieprzowych. Istotny zatem dla oceny materiału dowodowego był sposób kalkulacji wynagrodzenia dla zleceniobiorcy, który miał wynosić 13 zł (następnie 12,30 zł i ostatecznie 12 zł ) netto plus podatek VAT za każdą godzinę pracy pracowników na podstawie protokołu zawierającego ilość przepracowanych tygodniowo godzin potwierdzonych przez obie strony umowy. W tym zakresie organy stwierdziły całkowity brak zgodności zapisów umowy z wystawianymi na rzecz spółki fakturami i obowiązkami dokumentacyjnymi czas pracy. Polegał on przede wszystkim na braku stosownych jednostkowych zleceń na wykonanie poszczególnych usług w okresach rozliczeniowych oraz wykonywaniu usług na innych działach w zakładzie skarżącej, niż wynikało to z treści faktur. Przede wszystkim jednak występował całkowity brak zgodności ilości przepracowanych godzin przez personel zatrudniony przez K.2., z wykazaną na fakturach ilością godzin wynikających z zestawień załączonych do tych faktur. Ponadto część wystawionych faktur w ogóle nie wskazywała podstawowego parametru kalkulacyjnego, tj. ilości przepracowanych roboczogodzin. Niektóre z wykazanych na fakturach prac były wykonywane w innym dziale niż wynikało to z faktury. Tabelaryczne zestawienia godzin pracy wykazywały nie tylko brak zgodności z zapisami faktur, ale zawierały liczne poprawki, adnotacje, skreślenia, dopiski, które w efekcie powodują, że brak jest możliwości ich faktycznej weryfikacji. Prócz tego wbrew twierdzeniom skarżącej nie były wystawiane żadne faktury korygujące, które odpowiadałyby w rezultacie faktycznym roboczogodzinom mającym stanowić podstawą rozliczeń. Nie były także wystawiane żadne noty korygujące, którymi spółka korygowałby nieprawidłowe zapisy treści faktur. Ponadto spółka w rzeczywistości wykonywała i ponosiła koszty szkoleń BHP dla zatrudnionych przez K.2. osób i miało to według jej twierdzeń miejsce w ramach godzin pracy przez cały czas trwania umowy. To z kolei wbrew stanowisku skarżącej potwierdza, że osoby te podlegały nie tylko kierownictwu osób zatrudnionych przez spółkę w czasie wykonywania pracy, ale podlegały im również organizacyjnie i funkcjonalnie, pozostając przede wszystkim do dyspozycji skarżącej. Nie ulega zatem wątpliwości, że faktyczne kierownictwo i przydział zadań dla osób zatrudnianych przez K.2. w większości przypadków sprawowali pracownicy spółki, a nie pracownicy zaangażowanej firmy. Do tego niezgodności te potwierdzają zapisy z elektronicznej dokumentacji wejść i wyjść na teren zakładu poszczególnych osób, które miały świadczyć pracę na rzecz K.2. jako usługodawcy spółki. Wynikają z niej inne godziny pracy aniżeli podane w tabelarycznych zestawieniach, bądź w ogóle brak jest odnotowanych wejść danych osób. Wobec tego to analiza dokumentacji dotyczącej zatrudnienia stała się przede wszystkim podstawą stwierdzenia nierzetelności faktur, które w ogóle nie odzwierciedlały świadczonych usług. Dopełnieniem dowodów z dokumentów były zeznania świadków, w tym m.in. A.S.1, M. H., S. J., J. K., K. K. i K. K. 1., z których wynika, że rzeczywisty czas pracy poszczególnych osób z firmy K.2. wynikał z potrzeb produkcyjnych spółki i ona o nim decydowała, jak również o miejscu wykonywania pracy na terenie zakładu. Potwierdza to zatem okoliczności wynikające z analizy dokumentów, zgodnie z którymi faktury wystawiane przez firmę K.2. P. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tak co do rozmiaru, jak i charakteru rzeczywiście świadczonych usług. Po części ustalenia organów podatkowych znajdują także potwierdzenie w wyjaśnieniach złożonych przez samego P. K., którymi dysponował organ podatkowy. Przeciwwagą dla tych ustaleń nie mogą być zeznania I. S., konkubiny P. K., a od 23 marca 2011 r. także pełnomocnika firmy K.2. W istocie osoba ta zasłaniała się niepamięcią co do okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem, a także prowadzeniem przez nią firmy K.2. W tym kontekście na uwagę zasługują zeznania świadka K.K.1., z których wynika, że I. S. miała świadomość m.in. zaniżania w dokumentacji wynagrodzeń wypłacanych osobom zaangażowanym przez K.2., a także co do rozbieżności pomiędzy ilością faktycznie przepracowanych roboczogodzin, a tych ujmowanych w ewidencji i będących podstawą wystawionych faktur. Dla oceny materiału dowodowego znaczenie miało także ewidencjonowanie dla własnych rozliczeń przez formę K.2. niektórych faktur o innych wartościach (zaniżonych), aniżeli wykazane przez skarżącą, a także zatrudnianie części osób bez jakichkolwiek umów, czy faktyczne wypłacanie należności zatrudnionym w innych kwotach, aniżeli deklarowane dla celów rozliczeń podatków i składek na ubezpieczenie społeczne.

6.6. Pomimo multiplikacji zarzutów naruszenia prawa procesowego nie można w odniesieniu do zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego dotyczących faktur pochodzących od K.2. stwierdzić zwykłego naruszenia przepisów procedury podatkowej, a tym bardziej kwalifikowanego, które miałyby skutkować nieważnością decyzji ostatecznej. Istotą ustaleń faktycznych było bowiem to, że kwestionowane faktury wystawione przez K.2. dokumentowały fikcyjne transakcje gospodarcze. To, że na rzecz spółki zostały wykonane bliżej nie sprecyzowane co do charakteru i rozmiaru usługi, wcale nie przesądza o rzeczywistej wielkości poniesionych przez nią wydatków koniecznych do utrzymania produkcji. W świetle powyższego zasadna była ocena Sądu pierwszej instancji o nienaruszeniu przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej. W rozpatrywanej sprawie podstawowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały przeprowadzonymi w toku postępowania podatkowego dowodami, które w powiązaniu ze sobą prowadziły do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Przeprowadzony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez WSA w Warszawie wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów mających świadczyć o nierzetelności faktur firmy K.2. na podstawie art. 191 O.p. był w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Nie można jedynie podzielić kategorycznego stwierdzenia, że osoby zatrudnione przez K.2. w rzeczywistości świadczyły pracę bezpośrednio na rzecz spółki i pod jej kierownictwem, a firma K.2. była jedynie pośrednikiem w zatrudnieniu, czy "wynajmującym" pracowników, a P. K. i I. S. sprawowali jedynie nad nimi "opiekę". Nie można także przyjąć, aby firma K.2. uczestniczyła w "łańcuchu dostaw fikcyjnych usług do spółki P.1. w latach 2010-2012". Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poza sporem pozostaje, że usługi wyszczególnione na kolejnych fakturach wystawianych przez firmę K.2. P. K. w latach 2011-2012 nie zostały wyświadczone w zakresie, rozmiarach i wielkości podanej w ich treści. Tym samym zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. W rezultacie należało przyjąć, że ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ podatkowy wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 3350/18, publ. CBOSA). Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić kierując się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Dokonana zaś w treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obydwu instancji ocena materiału dowodowego, czyli zgromadzonych dokumentów w powiązaniu z przeprowadzonych we własnym zakresie dowodów osobowych (zeznań świadków), jak i dowodów z zeznań świadków i osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu przygotowawczych, nie wykazuje cech dowolności. Podkreślenia także wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten sam lub nawet inny organ w innym postępowaniu. Ponadto art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być również te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, czy także w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez organy ścigania. Rozumowanie organów podatkowych uwzględniało zaś nie tylko przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, ale pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności należy stwierdzić, że nie było żadnych przeszkód prawnych aby do akt sprawy włączyć materiały zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, skoro dotyczyły one pośrednio działalności Skarżącej. Co więcej to materiały zgromadzone w tamtym postępowaniu pozwoliły na pełną ocenę stanu faktycznego sprawy i ocenę zasadności przyjęcia w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą faktur firmy K.2., które nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Oparcie części istotnych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień składanych w toku postepowania przygotowawczego również nie stanowiło naruszenia prawa. Jak już wskazano, zgodnie z art. 180 § 1 O.p, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a art.181 O.p. wśród dowodów, które mogą wykorzystywane w postępowaniu podatkowym wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia podejrzanego, czy podejrzanej, składane w toku tego postępowania. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 739/23 (publ. CBOSA), prawdą jest, że podejrzany bądź oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, brak tego pouczenia nie powoduje jednak, że zawsze wyjaśnienia podejrzanego, czy oskarżonego są niezgodne z prawdą, tak jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań nie powoduje, że zeznania świadków stają się przez to wiarygodne. Najważniejsza jest bowiem całościowa i kompleksowa ocena całego materiału dowodowego. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych. Dlatego też organ nie miał obowiązku wyjaśniać pojedynczych sprzeczności w zeznaniach. W sytuacji, w której przeprowadzane są liczne dowody, w zasadzie powszechnie można odnotować rozbieżności pomiędzy wnioskami jakie wynikać mogą z przeprowadzenia poszczególnych pojedynczych dowodów, czy fragmentów wypowiedzi świadków bądź podejrzanych. W odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz firmy K.2. nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 ust. 2 i art. 24 u.o.r. oraz art. 199a § 1 – 3 O.p. Prawidłowo przyjęły bowiem organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że usługi, które miały zostać wykonane przez K.2. nie zostały w rzeczywistości wykonane w sposób wynikający z faktur, co wynika z ustaleń faktycznych, a tym samym nie mogą stanowić potrącanego w rachunku podatkowym kosztu. W orzecznictwie wypowiedziano trafny w tym zakresie pogląd, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu. To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają także wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia ksiąg rachunkowych ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia dodatkowo wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, że na rzecz skarżącej zostały wykonane usługi, które wymagane były jej cyklem produkcyjnym. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, że skarżąca wytwarzała określną ilość towarów i osiągnęła z tego tytułu przychód, a do jego produkcji musiała zaangażować pracowników, czy też usługobiorców, lecz to, że zapisany w księgach rachunkowych koszt uzyskania tego przychodu z tytułu wydatków na rzecz K.2. nie odzwierciedlał rzeczywistości gospodarczej. Bez znaczenia był również spór o to, czy usługi wykonane przez K.2. uznać należy za realizację umowy outsourcingu. Pomijając, że jest to umowa nienazwana i nie można wskazać jej essentialia negotii, istota sporu powinna dotyczyć tego, czy na rzecz skarżącej zostały faktycznie wykonane usługi opisane w treści faktur wystawionych przez K.2. Bez znaczenia było także, czy doszło w rozpatrywanym roku do popełnienia przez pracowników spółki i osób reprezentujących jej kontrahenta oszustwa podatkowego, kto był organizatorem i pomysłodawcą przyjętego modelu kontraktowania usług, czy wreszcie model świadczenia usług przez podmioty zewnętrzne miał charakter rynkowy i odzwierciedlał powszechną praktykę. Organy nie stwierdziły bowiem pozorności usług K.2., a jedynie wykazały, że faktury kosztowe nie odzwierciedlały opisanych w nich usług, co jest dostateczne do ich wyeliminowania z rachunku podatkowego, tak na podstawie przepisów u.p.d.o.p., jak i u.o.r., gdyż cechami jakościowymi ksiąg rachunkowych jest ich prowadzenie w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i bieżący (art. 24 ust. 1 u.o.r.). To z kolei jest podstawą prawidłowej ewidencji rachunkowej, która z mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

6.7. Nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zarachowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę E.1. Sp. z o.o. (poprzednio A.1. Sp. z o.o.). Nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skargi kasacyjnej ani co do naruszenia prawa materialnego, ani co do naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie wadliwości ustalań faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione w analizowanym roku podatkowym przez ten podmiot na rzecz P.1. sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonanych usług na rzecz usługodawcy. Do tego bowiem w rezultacie sprowadzało się stanowisko organów podatkowych. W przypadku tej firmy z jej dokumentów rejestrowych wynika, że została ona założona na dwa tygodnie przed podpisaniem umowy ze spółką. Powołani początkowo członkowie jej zarządu nie pełnili w niej żadnych rzeczywistych funkcji, a kierowała nią faktycznie E. M. Z wyjaśnień i zeznań tej ostatniej oraz zeznań świadków wynika, że zawarcie umowy o świadczenie usług przez tą firmę miało na celu zastąpienie wcześniejszej umowy i wystawianie również nierzetelnych faktur prze firmę S.2., co miało miejsce do 2011 r. Wskazany w rejestrze KRS prezes zarządu tej spółki był jedynie tzw. figurantem, zatrudnionym faktycznie przez E. M. i podpisywał na jej życzenie in blanco dokumenty. Podstawą wykonywanych usług miały być jednostkowe zlecenia, których w ogóle nie sporządzano, jak również protokołów realizacji zleceń, wymaganych umową z 1 marca 2011 r. o świadczenie usług w zakresie pakowania mięsa i innych prac. Brak było także listy osób, w tym ich danych osobowych, które z ramienia tej firmy miały realizować zlecenia na terenie zakładu spółki. Wypłata wynagrodzenia dla osób zatrudnionych odbywała się przez E. M. w kwotach odbiegających od wykazywanych w umowach oraz wykazywanych do opodatkowania i ubezpieczenia społecznego. Nie wiadomo także w oparciu o jaki mechanizm kalkulacyjny były obliczane wykazywane w kwestionowanych fakturach "premie" dla usługodawcy, które niemal dwukrotnie zwiększały kwoty należnych wynagrodzeń za rzekomo świadczone usługi podane w ich treści. Również osoby, które z ramienia spółki miały sprawdzać te faktury "pod względem merytorycznym" nie potrafiły wskazać rzetelnych podstaw kalkulowania usług, w tym przede wszystkim osób świadczących pracę i ich roboczogodzin, co miało być podstawą określania wynagrodzenia. Potwierdza to ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi firma ta miała jedynie firmować faktyczne zatrudnienie przez spółkę bliżej nieokreślonej liczby osób w niemożliwym do faktycznego ustalenia wymiarze czasu pracy. Osoby te pozostawały do całkowitej dyspozycji spółki, świadczyły pracę na różnych stanowiskach i podlegały jej kierownictwu oraz nadzorowi. Dodatkowo E. M. z uzyskiwanej zapłaty za usługi przekazywała na rzecz prezesa spółki kwotę 100.000 zł, co dodatkowo potwierdza fikcyjny charakter współpracy, a przede wszystkim nierzetelność zapisanych w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącej należności z tytułu zapłaty należności poniesionych na rzecz tej spółki. Tym samym należało przyjąć, że usługi wskazane w kolejnych fakturach wystawianych przez firmę E.1. sp. z o.o. w latach 2011-2012 nie zostały wyświadczone, gdyż miały one jedynie upozorować ich świadczenie.

6.8. Nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zarachowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę K.1. Sp. z o.o. (poprzednio B.2. Sp. z o.o.). Nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skargi kasacyjnej ani co do naruszenia prawa materialnego, ani co do naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie wadliwości ustalań faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione w analizowanym roku podatkowym przez ten podmiot na rzecz P.1. sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonanych usług na rzecz usługodawcy. Do tego bowiem w rezultacie sprowadzało się stanowisko organów podatkowych. W przypadku tej firmy właściciel jej udziałów i powołany na jej prezesa nie pełnił w rzeczywistości żadnych faktycznych funkcji w tej spółce, a kierowała nią od dnia nabycia udziałów faktycznie E. M. Co najważniejsze dla prawidłowości ustaleń organów podatkowych i tym samym stanu faktycznego sprawy jest w zakresie fikcyjności faktur wystawianych przez K.1. sp. z o.o., struktura w jakiej była usytuowana ta spółka. Rzekomo świadczone przez nią na rzecz spółki usługi miały być wykonywane przez podwykonawców K.1. sp. z o.o., którzy nie prowadzili żadnej rzeczywistej działalności i jedynie wystawiali faktury na jej rzecz nie dokonując jednak żadnych rozliczeń z tego tytułu. Podkreślenia wymaga, że zarówno spółka K.1. jak i jej rzekomi podwykonawcy byli powoływani lub przejmowani na krótko przed podpisaniem umów i nie wykonywali wcześniej na rynku nie tylko podobnych, ale w ogóle żadnych innych usług, a tym samym nie mogły one mieć doświadczeń i jakiejkolwiek pozycji rynkowej, która mogłaby świadczyć o ich kompetencjach i możliwościach produkcyjnych w branży uboju i rozbioru trzody, jak również pakowania, co zresztą nie było przedmiotem umów ze spółką. Wszystkie zaś były powoływane lub przejmowane z aktywnym udziałem E. M., często przy wykorzystaniu osób jedynie firmujących dane przedsięwzięcia. Istotne dla oceny materiału dowodowego jest także to, że wobec zarówno K.1. sp. z o.o. jak i spółek mających być jej podwykonawcami wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Wynika z nich, że spółka ta pełniła rolę tzw. bufora, a jej dalsi podwykonawcy mający świadczyć usługi na rzecz spółki, pełnili rolę tzw. znikających podatników. To te podmioty miały zaś świadczyć usługi wyszczególnione w fikcyjnych fakturach. Z kolei jedynym beneficjentem (tzw. brokerem) tych rozliczeń na gruncie podatku VAT, a także podatku dochodowego od osób prawnych miała być skarżąca. Tym samym za trafne w odniesieniu do tego podmiotu należy uznać stwierdzenia organów podatkowych, że K.1. sp. z o.o. została wykorzystana do zalegalizowania działalności prowadzonej przez E. M., polegającej na dostarczaniu pracowników do rożnych działów spółki P.1. oraz do "opieki" nad tymi pracownikami. Zawieranie umów o pracę oraz umów cywilno-prawnych z osobami, które świadczyły pracę w rożnych działach spółki miało na celu wyłącznie stworzenie pozorów rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i świadczenia na rzecz spółki usług przez podmiot zewnętrzny.

6.9. Nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków zarachowanych na podstawie faktur wystawionych przez firmę F.1. sp. z o.o. Nie można w tym zakresie podzielić zarzutów skargi kasacyjnej ani co do naruszenia prawa materialnego, ani co do naruszenia przepisów postępowania i w rezultacie wadliwości ustalań faktycznych organów podatkowych, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którymi faktury VAT wystawione w analizowanym roku podatkowym przez ten podmiot na rzecz P.1. sp. z o.o. nie odzwierciedlały w rzeczywistości wykonanych usług na rzecz usługodawcy. Do tego bowiem w rezultacie sprowadzało się stanowisko organów podatkowych. F.1. sp. z o.o. została powołana przez tzw. figurantów zwerbowanych przez E. M., która została od razu jej pełnomocnikiem. Za rzetelnego przedsiębiorcę nie można uznać podmiotu (w tym przede wszystkim spółki z o.o.), który ustanawia fikcyjny zarząd, co może być jednym z elementów oceny nierzetelności dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych faktur wystawionych przez taki podmiot. Firma ta nie miała żadnego majątku i doświadczenia w branży uboju, rozbioru i pakowania mięsa, żadnego majątku, a do wykonywania prac zatrudniała dalszych, także fikcyjnych podwykonawców, będących spółkami, które również nie miały żadnych doświadczeń w branży mięsnej i nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności. Nie miała, podobnie jak jej rzekomi podwykonawcy, żadnych zdolności logistycznych związanych z możliwością faktycznego poszukiwania i zatrudniania osób fizycznych do pracy w zakładzie spółki. W przypadku tej firmy z prawidłowych ustaleń organów podatkowych wynika, że miała ona zastąpić firmę E.1., gdyż zawarła umowę o świadczenie usług pakowania na identycznych warunkach jak ta firma i bezpośrednio po rozwiązaniu z nią umowy. Jeszcze wcześniej identyczny zakres usług miała świadczyć firma S.1. Wszystkie te firmy były reprezentowane przy czynnościach prawnych przez E. M. Ponadto wyłącznie ona dysponowała kontem bankowym tej spółki, a nie osoby powołane do organu zarządzającego. W dniu podpisania umowy o świadczenie usług ze spółką, firma F.1. zawarła od razu umowę z podwykonawcą, tj. nowo powstałą spółka C.1., która również nie miała żadnych doświadczeń w branży mięsnej, podobnie jak kolejni, dalsi podwykonawcy tej spółki. Brak było pomimo zapisów umowy protokolarnego potwierdzenia realizacji zleceń na rzecz spółki. Brak było jakiejkolwiek listy osób zatrudnionych, czy pracujących na rzecz F.1. w poszczególnych działach spółki. Z prawidłowych ustaleń organów dokonanych na podstawie dokumentów i zeznań oraz wyjaśnień wynika, że F.1. dostarczała osoby do pracy w rożnych działach zakładu spółki, a nie wyłącznie do działu pakowni, co miało wynikać z umowy i treści faktur. Wobec tego przedmiot sprzedanych usług wskazany na kwestionowanych fakturach nie odpowiadał także formalnym wskazaniom wynikającym z ich treści. Z dołączonych do niektórych faktur zestawień przepracowanych roboczogodzin przez pracowników wynikały niezgodności. Brak było list osób pracujących z ramienia tej firmy na rzecz spółki, co uniemożliwiało jakąkolwiek weryfikację prawidłowości zapisów faktur, w tym przede wszystkim podstawowej pozycji kalkulacyjnej w postaci roboczogodziny. Nie wiadomo jakich czynności miały dotyczyć uwidocznione na części faktur dodatkowe premie. Z faktur wystawianych zaś przez inny podmiot, tj. K.1. sp. z o.o. wynikało, że praktyka ta następnie została przejęta na fakturach wystawianych przez tą firmę, kierowaną również przez E. M. Prawidłowo zatem zaakceptował Sąd pierwszej instancji ustalenia organów podatkowych co do tego, że działalność F.1. służyła wyłącznie uzyskaniu korzyści przez osoby trzecie ponieważ jedynie pośredniczyła ona pomiędzy spółką a podwykonawcami, podmiotami podporządkowanymi E. M., pozorującymi wykonanie jakichkolwiek rzeczywistych usług zewnętrznych. W rzeczywistości spółka ta świadomie rozliczała w swoich księgach nierzetelne faktury wystawione na jej rzecz przez podwykonawców i wystawiała dalej nierzetelne faktury na rzecz spółki. Ponadto jej rola polegała oraz pobieraniu przez rachunek bankowy pieniędzy, co miało uwiarygodnić fakturowane transakcje, a którymi to faktycznie zarządzała E. M. Czyniła to za pełną zgodą i wiedzą osób zarządzających spółką.

6.10. Co do faktur wystawionych na rzecz spółki przez firmy E.1. sp. z o.o., K.1. sp. z o.o. i F.1. sp. z o.o. zasadność ocen dotyczących zebranego materiału dowodowego i wniosków poczynionych przez organy podatkowego, które złożyły się na prawidłowo ustalony stan faktyczny, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie może budzić w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżeń. W rezultacie należało przyjąć, że ocena dowodów nie wykraczała poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosiła cech dowolności czy powierzchowności. Organy podatkowe na podstawie obszernego materiału dowodowego, zgromadzonego we własnym zakresie, jak również w postępowaniu przygotowawczym oraz w toku postępowań kontrolnych i podatkowych wobec innych podatników dokonały szeregu jednostkowych ustaleń, które dezawuowały stanowisko spółki o rzeczywistym świadczeniu usług przez te podmioty będące jedynie wystawcami tzw. pustych faktur. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., a Sąd pierwszej instancji winien był uchybienie to uwzględnić uchylając zaskarżoną decyzję, wymagało wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. To jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ podatkowy wadze (czy doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż dokonana przez organ podatkowy (por. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2020r., sygn. akt II FSK 3350/18, publ. CBOSA). Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z art. 191 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić kierując się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Dokonana zaś w treści uzasadnień decyzji organów podatkowych obydwu instancji ocena materiału dowodowego w części dotyczącej faktur uzyskanych od wskazanych spółek, czyli zgromadzonych dokumentów pochodzących z innych postępowań, w powiązaniu z przeprowadzonymi we własnym zakresie dowodami osobowymi, w tym przede wszystkim zeznaniami świadków, jak i dowodami z zeznań świadków i osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych, w tym przede wszystkim E. M., w postępowaniu przygotowawczym, nie wykazuje cech dowolności. Depozycje tej ostatniej osoby, złożone w ramach postępowania przygotowawczego znajdują pełne potwierdzenie w dokumentach i ustaleniach organów podatkowych dotyczących bezpośrednio funkcjonowania E.1. sp. z o.o., K.1. sp. z o.o. i F.1. sp. z o.o., jako firm, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie świadczyły usług opisanych w fakturach. Ustalenia stanu faktyczne dokonane zostały w sprawie podatkowej nie tylko na podstawie materiałów udostępnionych z postępowania karnego, lecz także z postępowań toczących się przed innymi organami i dotyczących wskazanych podmiotów, a przede wszystkim zgromadzonych we własnym zakresie, w tym także z dowodów osobowych, czyli z przesłuchań w charakterze świadków osób fizycznych, które miały styczność, czy to z pracownikami, bądź innymi usługodawcami świadczącymi rzeczywistą pracę na rzecz spółki, czy zajmującymi się rozliczeniami należności wynikających z kwestionowanych faktur. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten sam lub nawet inny organ w innym postępowaniu. Ponadto art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być również te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu, czy także w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez organy ścigania. Prócz tego rozumowanie organów podatkowych uwzględniało w zakresie tych faktur nie tylko przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, ale pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności należy stwierdzić, że nie było żadnych przeszkód prawnych aby do akt sprawy włączyć materiały zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, skoro dotyczyły one pośrednio działalności Skarżącej. Co więcej to materiały zgromadzone w tamtym postępowaniu pozwoliły na pełną ocenę stanu faktycznego sprawy i ocenę zasadności przyjęcia w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą faktur spółek E.1., K.1. i F.1., które nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Oparcie części istotnych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień osób podejrzanych, składanych w toku postepowania przygotowawczego również nie stanowiło naruszenia prawa. Jak już wskazano zgodnie z art. 180 § 1 O.p, dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a art.181 O.p wśród dowodów, które mogą wykorzystywane w postępowaniu podatkowym wymienia m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a bezsprzecznie taki charakter mają wyjaśnienia podejrzanego, czy podejrzanej, składane w toku tego postępowania. Jak już wskazano powyżej trafnie zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie II FSK 739/23, że podejrzany bądź oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, lecz brak tego pouczenia nie powoduje jednak, że zawsze wyjaśnienia podejrzanego, czy oskarżonego są niezgodne z prawdą, tak jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań, nie powoduje, że zeznania świadków stają się przez to wiarygodne. Najważniejsza jest bowiem całościowa i kompleksowa ocena całego materiału dowodowego. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych. Dlatego też organ nie miał obowiązku wyjaśniać pojedynczych sprzeczności w zeznaniach. W sytuacji, w której przeprowadzane są liczne dowody, w zasadzie powszechnie można odnotować rozbieżności pomiędzy wnioskami jakie wynikać mogą z przeprowadzenia poszczególnych pojedynczych dowodów, czy fragmentów wypowiedzi świadków bądź podejrzanych. Bezpodstawne są także zarzuty dotyczące naruszenia przez organ podatkowy i akceptacji tego przez Sąd meriti naruszenia art. 188 O.p. Co do wniosku dowodowego spółki o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych w nim osób, to należy stwierdzić, że został on w części uwzględniony i organ podatkowy dokonał przesłuchania części wskazanych osób. Co do jednego z nich organ czynił starania o przesłuchanie (A.S.2.), które nie doprowadziły do jego przesłuchania, lecz jednocześnie dysponował on jego zeznaniami złożonym w charakterze świadka w postępowaniu przygotowawczym. Podobnie w przypadku części pracowników P.1. sp. z o.o., których przesłuchania odmówiono w postępowaniu podatkowym, organ dysponował ich zeznaniami w charakterze świadków złożonymi w toczącym się śledztwie. Osoby z grona pracowników spółki miały być przesłuchane zgodnie z tezą dowodową na okoliczności związane z faktycznym świadczeniem usług przez wskazane w nim podmioty i wysokości ich wynagrodzenia, czy skali prowadzonej przez spółkę działalności. Zgodzić się należy z generalnym stanowiskiem spółki wyrażonym w skardze kasacyjnej, że sformułowanie z art. 188 O.p. mówiące o tym, że dane okoliczności "stwierdzone są wystarczająco innym dowodem", należy zasadniczo rozumieć w ten sposób, iż odnosi się ono do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli natomiast dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), dowód ten powinien być przeprowadzony. Pamiętać jednak należy, że dyspozycja art. 188 O.p. pozostawia organowi podatkowemu względnie szeroki zakres odmowy uwzględnienia żądania strony z tego powodu, że okoliczności będące przedmiotem dowodzenia zostały już wykazane w sposób wystarczający innym dowodem. Takie możliwości zapewnia organowi wykładnia zwrotu nieokreślonego "wystarczająco" oraz okoliczność, że ustawodawca przewidział niski, bo wymagający przeprowadzenia tylko innego jednostkowego dowodu, jako dopuszczalny próg jego ustalenia. Przepisy postępowania podatkowego należy więc odczytywać w sposób pozwalający chronić stronę postępowania przed oportunizmem organu i przyznaniem przez niego bezwzględnego priorytetu własnym ustaleniom w zamiarze realizacji celów postępowania podatkowego (por. A. Hanusz w: A. Hanusz [red.] Postępowanie podatkowe. Zarys systemu, Warszawa 2025, s. 308). Należy jednak pamiętać, że ramy postępowania dowodowego wyznacza hipoteza normy prawa materialnego, zaś zgłoszenie przez podatnika wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia. Organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niewykazane innymi przeprowadzonymi już dowodami. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organ każdego wniosku dowodowego strony (por. pkt 3 do art. 188 w P. Pietrasz, w: L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, t. II, publ. SIP LEX/el, 2025). Pamiętać należy także, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1674/13, publ. CBOSA). W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 2721/18, publ. CBOSA). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej nie było zatem konieczne przesłuchanie wszystkich wnioskowanych świadków będących pracownikami spółki, gdyż co do części z nich organ dysponował już zeznaniami w charakterze świadków z postępowania karnego. Wynika z nich przede wszystkim brak szczegółowej wiedzy o faktycznym stanie stosunków prawnych i rozliczeń, czy treści umów pomiędzy spółką a kontrahentami. Analiza złożonych zeznań przez świadków zajmujących równorzędne stanowiska z tymi, co wnioskowani przez spółkę świadkowie potwierdza jedynie to, że w przekonaniu tych osób usługi były realizowane przez firmy zewnętrzne. Świadkowie ci nie mieli jednak żadnej wiedzy co do rzeczywistych stosunków, dokumentów dotyczących współpracy, czy zaangażowania w realizację usług przez E. M. Całkowicie nie były przydatne dla sprawy zeznania lekarzy weterynarii na okoliczności, które zmierzały do określenia skali produkcji w zakładzie P.1. Również za nie przydatne dla sprawy należałoby uznać zeznania pracowników inspektoratu pracy, co do okoliczności związanych ze stwierdzeniem rzeczywistego świadczenia usług przez kontrahentów skarżącej, gdyż nie leżało to w kompetencji tych osób. Ponadto całkowicie nieprzydatny dla ustaleń faktycznych związanych z fikcyjnym charakterem usług byłby dowód z oględzin zakładu skarżącej. Zgodnie z art. 198 § 1 O.p. organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny, z czego wynika, że oględziny przeprowadza się tylko wtedy, gdy mogą mieć istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania. Nie było zaś kwestionowane przez organy to, że w zakładzie skarżącej była określona skala produkcji oraz, że świadczyły tam i wykonały określoną pracę grupy osób fizycznych. Przedmiotem ustaleń było to, czy udokumentowane spornymi fakturami usługi zostały wykonane w zakładzie skarżącej co do formy i treści w nich zapisanej przez ściśle określone podmioty zewnętrzne, a nie to jaki był tam sposób organizacji pracy i jej koordynacja w ramach poszczególnych działów.

6.11. W odniesieniu do wydatków poniesionych na rzecz firm E.1., K.1. i F.1. nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego, a w szczególności z art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 20 ust. 2 i art. 24 u.o.r. oraz z art. 199a § 1 – 3 O.p. Prawidłowo przyjęły bowiem organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, że usługi, które miały zostać świadczone przez te firmy nie zostały w rzeczywistości wykonane w sposób wynikający z faktur, co wynika z ustaleń faktycznych, a tym samym nie mogą stanowić potrącanego w rachunku podatkowym kosztu. W orzecznictwie wypowiedziano trafny w tym zakresie pogląd, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu. Podatnik powinien posiadać takie dowody, które w sposób obiektywny wykażą fakt poniesienia wydatku i związek z przychodem, a więc wskażą na wiarygodność operacji gospodarczych ujętych w księgach podatkowych. Kosztem uzyskania przychodu może być tylko wydatek faktycznie poniesiony. Wydatki faktycznie poniesione to takie, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza, że liczą się rzeczywiste działania gospodarcze, a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach, takich jak faktura (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 517/19 i z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1057/18, publ. CBOSA). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., o sygn. akt II FSK 1801/20 (publ. CBOSA), nie może budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty, nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18 (publ. CBOSA), podkreślił, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, publ. OSNP 2002/19/451 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, publ. CBOSA). Skoro w treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1356/13; z dnia 3 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1096/21; z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 2203/23; publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe poglądy. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a tym samym koszt nimi wykazany nie mógł być rozliczony w rachunku podatkowym. Podkreślenia dodatkowo wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów. W skardze kasacyjnej przywiązywano nadmierne znaczenie do okoliczności, że na rzecz Skarżącej zostały wykonane usługi, które wymagane były jej cyklem produkcyjnym. Istotą sprawy podatkowej było jednak nie to, że skarżąca osiągnęła przychód z dostawy towarów, a do jego produkcji musiała zaangażować pracowników, czy też usługobiorców, lecz to, że zapisany w księgach rachunkowych koszt uzyskania tego przychodu z tytułu wydatków na rzecz E.1., K.1. i F.1. nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Bez znaczenia był również spór o to, czy usługi wykonane przez te podmioty uznać należało za realizację umowy outsourcingu. Pomijając, że jest to umowa nienazwana i nie można wyodrębnić jej essentialia negotii, istota sporu mogła dotyczyć wyłącznie tego, czy na rzecz Skarżącej zostały faktycznie wykonane usługi opisane w treści faktur wystawionych przez spółki E.1., K.1. i F.1. Bez znaczenia było także, czy doszło w rozpatrywanym roku do popełnienia przez pracowników spółki i osób reprezentujących jej kontrahentów oszustwa podatkowego, kto był organizatorem i pomysłodawcą przyjętego modelu kontraktowania usług, czy wreszcie to, czy model świadczenia usług przez podmioty zewnętrzne miał charakter rynkowy i odzwierciedlał powszechną praktykę. Organy nie stwierdziły bowiem pozorności usług, a jedynie wykazały, że faktury kosztowe nie odzwierciedlały opisanych w nich usług, co jest dostateczne do ich wyeliminowania z rachunku podatkowego, tak na podstawie przepisów u.p.d.o.p., jak i u.o.r., gdyż cechami jakościowymi ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 24 ust. 1 u.o.r. jest ich prowadzenie w sposób rzetelny, bezbłędny, sprawdzalny i bieżący. To z kolei jest podstawą prawidłowej ewidencji rachunkowej, która z mocy art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna zapewniać określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Ponadto sposób rozumienia obowiązku dowodowego i wynikającego zeń zobowiązania podatkowego znajduje potwierdzenie w treści art. 22 ust. 1 u.o.r. Przepis ten stanowi bowiem, że dowody księgowe muszą być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Oznacza to, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane tylko takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Zatem także na gruncie prawa bilansowego sam fakt dostarczenia towaru, wykonania usługi czy też dokonania zapłaty nie jest wystarczający, aby wydatek związany z daną czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje w sposób niebudzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony, a dane wyszczególnione na fakturach, a w szczególności podmiot i przedmiot transakcji nie mogą budzić wątpliwości. Tylko takie faktury stanowią dowód księgowy uprawniający do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych zarówno na gruncie rachunkowym jak i podatkowym.

6.12. Po części za zasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej spółki dotyczące naruszenia prawa procesowego w trybie zwykłym w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę E.2. Przede wszystkim trafne są zarzuty dotyczące gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego w zakresie transakcji z tą firmą, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy podatkowe oceniając materiał dowodowy w zasadzie zrównały ocenę usług świadczonych przez ten podmiot z oceną transakcji dotyczącą firm prowadzonych i kojarzonych z osobą E. M. oraz firmy K.2., którą to od pewnego momentu zarządzała I. S. Ponadto należy zauważyć, że w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obydwu instancji wzajemnie przeplata się ocena materiału dowodowego firm K.2. i E.2., choć z materiału dowodowego wynika, że w zakresie faktur wystawionych przez ten ostatni podmiot ustalenia faktyczne, co do dokumentacji w zakresie przede wszystkim godzin pracy osób pracujących w zakładzie spółki nie wykazuje tak dużych rozbieżności jak w przypadku firmy K.2. Przypomnieć zaś należy, że był to podstawowy parametr kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi. W istocie zaś w przypadku jednoosobowej firmy I. S. rozbieżności te dotyczą tylko trzech faktur z jedenastu wystawionych w 2012 r. Podkreślenia także wymaga, że w przeciwieństwie do podmiotów "zarządzanych" przez E. M., firma E.2. nie korzystała z usług żadnych podwykonawców i samodzielnie miała wykonywać usługi za pośrednictwem faktycznie zatrudnianych przez siebie osób fizycznych na podstawie umów o pracę, zlecenia i dzieło. Brak jest także jakichkolwiek ustaleń, z których wynikałoby, że z wypłacanych należności za usługi tej firmy finansowane były także wypłaty dla osób zarządzających w P.1. sp. z o.o., jak to miało w przypadku podmiotów powiązanych z E. M. Z zeznań w charakterze świadka samej I. S. wynikało, że we własnym zakresie organizowała ona pracę i sprawowała nadzór nad osobami zatrudnionymi przez siebie na terenie zakładu skarżącej. Z kolei z części zeznań innych osób przesłuchanych w charakterze świadków, w tym przede wszystkim zatrudnionych przez samą Spółkę, nie sposób wyselekcjonować, czy oddzielić tych części wypowiedzi, które odnosiłyby się wyłącznie do usług świadczonych przez firmę I. S., a nie in genere do części lub wszystkich podwykonawców. Prawdą jest, że zarówno I. S. jak i inni świadkowie, w tym przede wszystkim A. S. potwierdzili, że osoby zatrudnione przez E.2. pracowały nie tylko na dziale pakowni, ale także w innych działach zakładu spółki. Jednakże wyłącznie ta okoliczność nie może sama przez się świadczyć o fikcyjności usług wykonywanych przez firmę E.2. Zgodnie z umową z 27 września 2012 r. jej przedmiotem nie było wyłącznie pakowanie mięsa, ale również załadunek mięsa w magazynie oraz inne prace wskazane przez zleceniodawcę w jego siedzibie lub w innym miejscu przez niego wskazanym i przy użyciu należących do zleceniodawcy surowców, maszyn i urządzeń. W przypadku tej firmy zapisy w fakturach mówiące jedynie o usłudze pakowania mięsa nie mogły w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym świadczyć o fikcyjności usług. Decydującego znaczenia dla oceny materiału dowodowego nie mogła mieć także kalkulacja ustalania wysokości wynagrodzeń wypłacanych dla osób zatrudnianych przez ten podmiot na podstawie umów o dzieło (ilość mięsa liczonego w jednostce wagi, bądź zgodnie z przepracowanymi godzinami). To mogło bowiem mieć znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji zawartych przez E.2. umów z bezpośrednimi wykonawcami jako umów bądź to o dzieło, bądź zlecenia, bądź o pracę. To jednak nie może potwierdzać, czy wręcz świadczyć o fikcyjności usług wykonywanych na rzecz Spółki. Należy także wskazać, że w odniesieniu do tego podmiotu brak jest jakichkolwiek dowodów, czy informacji, które wskazywałyby na wydanie przez jakikolwiek organ podatkowy wobec niego decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczącej analizowanego roku podatkowego. Poza tym dokonując oceny dowodów, w tym części wypowiedzi świadków i ustaleń okoliczności faktycznych, a dotyczących firmy K.2., przypisano je w decyzjach organów wprost do działań firmy E.2. Nie ulega wątpliwości, że I. S. od marca 2011 r. była pełnomocnikiem tej firmy, co jednak nie oznacza, że wszystkie ustalenia dotyczące firmy K.2. można przetransponować bezpośrednio na działanie i usługi świadczone przez firmę E.2., począwszy od października 2012 r., kiedy to zaczęła ona świadczyć usługi w miejsce firmy K.2. Ponadto co do oceny zeznań I. S. jako świadka, to część nieścisłości może wynikać z tego, że zeznania te dotyczyły także firmy K.2. i wcześniejszego okresu sprzed podpisania umowy pomiędzy spółką a E.2. Organ podatkowy nie zadbał w trakcie przesłuchań o wyznaczenie cezury, która w odniesieniu do tych zeznań, jak również i zeznań innych świadków, odnosiłaby je odrębnie do firmy K.2. oraz do firmy E.2. Niewątpliwie w działalności firmy E.2. jako usługodawcy wobec skarżącej można stwierdzić wiele nieprawidłowości związanych z zatrudnianiem osób na podstawie różnych tytułów, jak umowy o pracę, zlecenia, czy o dzieło (np. brak stosownych umów na piśmie, przekraczanie limitów godzin pracy). Można stwierdzić nieprawidłowości w jej działaniu jako agencji zatrudnienia, czy też w zatrudnianiu obcokrajowców (brak zezwolenia na pracę lub oświadczenia zarejestrowanego w PUP, czy legalnego pobytu pracowników na terytorium Polski). To jednak nie świadczy o tym, że w tych przypadkach można przyjąć, że faktycznym zatrudniającym te osoby była Spółka, albo że świadczone usługi nie miały miejsca co do ich rozmiaru, miejsca i faktycznie wypłaconego wynagrodzenia i tym samym wystawione faktury w każdym przypadku stwierdzają nierzeczywiste, fikcyjne transakcje. Ponadto drugorzędne znaczenie dla oceny materiału dowodowego miało to, czy osoby zatrudnione przez E.2. wykonywały pracę samodzielnie w poszczególnych działach zakładu spółki, czy też pracowały wspólnie z innymi, etatowymi pracownikami spółki. Nie miało także decydującego znaczenia dla przyjęcia fikcyjności usług to, że pracowały one w różnych działach i po części otrzymywały wiążące polecenia od pracowników spółki P.1. (przede wszystkim brygadzistów). Także to, że firma ta nie realizowała usługi outsourcingu w rozumieniu przyjętym przez organ podatkowy nie mogło świadczyć o fikcyjności usług. Wszak umowa nie przewidywała konieczności przejmowania określonych, wydzielonych części zakładu spółki, a wykonanie określonych fizycznych prac w zakładzie trudniącym się ubojem i przetwarzaniem mięsa. W przypadku tego podmiotu trudno przyjąć, aby ze zgromadzonego materiału niewątpliwie i jednoznacznie wynikało, że z uwagi na łańcuch powiązań z podwykonawcami (których w tym przypadku w ogóle nie było), czy rozbieżności pomiędzy ustalonymi roboczogodzinami, a treścią faktur, faktury dokumentowały w każdym przypadku fikcyjne usługi, bądź by faktycznym pracodawcą w przypadku pracowników i zleceniobiorców E.2. była w rzeczywistości skarżąca spółka.

6.13. W przypadku firmy E.2. nie można jednak przyjąć, aby jakikolwiek wpływ na ocenę materiału dowodowego miały okoliczności związane z wyrokami sądów pracy i Sądu Najwyższego, gdyż dotyczyły one innego podmiotu. Tak samo, jak w przypadku oceny dokonywanej przez organy podatkowe, nie można w sposób uprawiony przyjmować, że okoliczności faktyczne dotyczące innych podmiotów, nawet takich, którymi w ocenie organów również kierowała I. S., można było przenosić wprost na wiążące ustalenia firmy jednoosobowej, prowadzonej przez tą samą osobę. Tego rodzaju wnioskowania redukcyjne należy uznać za zawodne, gdyż nie można uznać za prawdziwą przesłankę mówiącą o tym, że ewentualna prawidłowość usług świadczących przez inny, nie podlegający badaniu za dany okres rozliczeniowy, podmiot może mieć wiążące znaczenie dla ustaleń dotyczących 2012 r. w zakresie faktur wystawianych przez E.2. Z tego samego powodu nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 188 O.p., w kontekście odmowy przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w Ł. w sprawie [...], gdyż przede wszystkim dotyczył on świadczenia usług przez inny podmiot zewnętrzny w 2016 r. Nie można zaś w sposób automatyczny przenosić i odnosić ustaleń dotyczących rozliczeń za ten rok do lat wcześniejszych tylko z tego powodu, że dotyczył on firmy zewnętrznej, która również miała świadczyć podobne usługi jak kwestionowane w rozpatrywanej sprawie. Łącznikiem takim jak wskazano już powyżej nie może być także osoba I. S. 2., jako faktycznie zarządzającej kolejnymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Skarżącej. Nie ulega wątpliwości, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż w przypadku wielu jednostkowych dowodów organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną jednak z tak rozumianą zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3128/14, publ. CBOSA). Przepis art. 191 O.p. formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego, czyli swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z jednej strony organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Z drugiej jednak owa swoboda nie oznacza całkowitej dowolności. Swobodna ocena dowodów musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Należy w szczególności opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, a ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. W tym wypadku powinna być ona zogniskowana na usługach i w konsekwencji fakturach wystawionych przez E.2., a nie podobieństwach, czy rozliczeniach z innymi kontrahentami. Tym samym za przedwczesną należy uznać ocenę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do tego podmiotu, gdyż mankamenty postępowania podatkowego w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego nie pozwalają w tej części podzielić jednoznacznej oceny organów podatkowych, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

6.14. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił obydwie skargi kasacyjne na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej co do części okoliczności faktycznych i prawnych niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organów podatkowych, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze, że część z zarzutów podniesiona w skargach obydwu stron okazała się zasadna o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Ponadto z uwagi na redakcję art. 204 pkt 1 i 2 p.p.s.a. brak było podstaw do zasądzenia zwrotu jakichkolwiek kosztów postępowania kasacyjnego wywołanego skargą kasacyjną Skarżącej.