W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Naczelnik S. Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o uchylenie tego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:
1) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy;
2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2021 r., poz. 137, dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 120 O.p. wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli - dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i pominięcie, że powinnością organu podatkowego jest zastosowanie prawidłowej normy prawa podatkowego, co organ uczynił określając skarżącej kwoty zobowiązań w podatku dochodowym za 2014 r.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że wydatki skarżącej na opłaty licencyjne za używanie praw własności intelektualnej stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W piśmie procesowym z dnia 29.11.2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przytoczył wspierające je orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4.03.2020 r. (II FSK 1550/19), w którym wykluczono możliwość kwestionowania w postępowaniu podatkowym skutków umów prawnie (skutecznie) zawartych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek ten został poczyniony w celu osiągnięcia przychodów, ewentualnie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ta podstawowa kategoria rachunku podatkowego, jaką są koszty uzyskania przychodów, odnosi się więc tylko do wydatków celowych, nakierowanych na osiągnięcie przychodów (ewentualnie zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła), a nie do jakichkolwiek innych wydatków, to jest nawet wydatków rzeczywiście poniesionych, mających ostateczny charakter, a także należycie udokumentowanych, ale poniesionych w jakimkolwiek innym celu, niż osiągnięcie przychodów. Takim innym celem jest – między innymi – uzyskanie korzyści podatkowej w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Wydatek nakierowany na taki cel do kosztów uzyskania przychodów zaliczony być nie może, jako że cel jego poniesienia był inny, niż osiągnięcie przychodów.
W nie budzącym wątpliwości stanie faktycznym sprawy skarżąca Spółka, która dysponowała wytworzonymi przez siebie prawami własności intelektualnej, wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej, a nawet niezbędnymi do jej prowadzenia, prawa te przeniosła na rzecz spółki zależnej, a następnie nabywała od tej spółki licencje na korzystanie z tych praw i płaciła za to spółce zależnej wynagrodzenie. Przesłanką takiej operacji gospodarczej nie były jakiekolwiek racje ekonomiczne bądź względy gospodarcze, ale zamiar powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wypłacane należności licencyjne – co wynika wprost z oświadczeń skarżącej. Celem poniesienia tych wydatków nie było więc także osiągnięcie przychodów, zwłaszcza, że niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej prawami własności intelektualnej skarżąca już dysponowała – ponieważ nawet je wytworzyła – nie musiała więc ponosić kosztów ich pozyskania.
Taka ocena charakteru wydatków ponoszonych tytułem należności licencyjnych nie oznacza kwestionowania rzeczywistego charakteru przeprowadzonych czynności prawnych wyzbycia się praw własności intelektualnej na rzecz spółki zależnej, po to, by następnie płacić za udostępnienie tych praw do wykorzystywania gospodarczego. Nie oznacza też upatrywania pozorności w którejkolwiek z tych czynności. Stanowi natomiast stwierdzenie, że skoro – jak ujął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – czynności te noszą znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej, związane z nimi wydatki nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale właśnie w celu uzyskania efektu optymalizującego. Są to zatem operacje legalne, wynikające z ważnych i skutecznych czynności prawnych, niemniej związane z nimi wydatki podlegają ocenie pod kątem celowości ich poniesienia dla osiągania przychodów. Z tego właśnie względu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone, gdyż nie służą osiągnięciu przychodów, ale poniesione zostały w innym celu.
Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że ponieważ w rezultacie przeprowadzonych operacji wyłącznym dysponentem praw do korzystania z praw własności intelektualnej był podmiot inny, niż skarżąca, a do prowadzenia przez nią działalności konieczne było korzystanie z tych praw, należy dostrzec związek poniesionego wydatku ze źródłem przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i fakt, że wydatek ten poniesiony został w celu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozumowanie to pomija bowiem kluczowy aspekt przeprowadzonych operacji, którym nie był zamiar osiągnięcia przychodów z działalności gospodarczej, ale uzyskanie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów; taki natomiast cel wydatków wyklucza możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W odniesieniu do stanowiska zajętego w sprawie przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców należy wskazać, że czym innym jest kwestionowanie prawnej skuteczności zawartych umów, a czym innym prawnopodatkowa ocena skutków takich umów, to jest ocena ich znaczenia na gruncie prawa podatkowego. Nie kwestionując zatem prawnej skuteczności przeniesienia praw własności intelektualnej na spółkę zależną można i należy dokonywać prawnopodatkowej oceny świadczonych następnie przez podatnika należności licencyjnych jako nakierowanych nie na osiąganie przychodów (które byłyby osiągane także bez dokonania takich transakcji), ale na pomniejszenie podstawy opodatkowania poprzez wykreowanie wydatków zaliczanych następnie do kosztów uzyskania przychodów, mimo, że nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów – a więc sprzecznie z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Można dodać, że rezultat w postaci pomniejszenia podstawy opodatkowania stanowi wprawdzie konsekwencję poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów, niemniej takiego rezultatu nie wywołuje poniesienie wydatków w innym celu, niż osiągnięcie przychodów – na przykład właśnie w celu pomniejszenia podstawy opodatkowania, ponieważ takie wydatki za koszty uzyskania przychodów uznane być nie mogą.
Wobec przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmiennego zapatrywania prawnego w spornej kwestii organ podatkowy zasadnie podnosi zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że wydatki skarżącej na opłaty licencyjne za używanie praw własności intelektualnej stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p. W istocie bowiem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów zalicza tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a nie wydatki poniesione w innym celu – w tym w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Ponieważ wydatki skarżącej na opłaty licencyjne nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, jako że prawami będącymi przedmiotem tych opłat skarżąca i tak mogła dysponować, nieprawidłowe jest zastosowanie do tych wydatków art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis odnosi się do wydatków o innym charakterze ze względu na cel poniesienia. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i uchylił zaskarżoną decyzję, błędnie przyjmując, że organ podatkowy naruszył prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, podczas gdy do wskazanego naruszenia prawa nie doszło.
Nie są natomiast uzasadnione podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niezasadnie organ podatkowy twierdzi, że zaskarżony wyrok został wydany wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym Sąd nieprawidłowo przedstawił stan sprawy. Otóż spór w sprawie nie dotyczył podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, ale prawnopodatkowej kwalifikacji dokonanych przez skarżącą czynności prawnych. Problematyczna była zatem kwalifikacja prawna (prawnopodatkowa) wydatków na należności licencyjne, a nie fakt ich ponoszenia oraz przebieg czynności i zdarzeń prawnych poprzedzających wypłatę tych należności. Nie można więc zasadnie podnosić, że przyjmując określoną wykładnię przepisu prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał nie na podstawie akt sprawy, do czego obliguje art. 133 § 1 P.p.s.a. Ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a kwestionowanie przyjętej przez Sąd wykładni przepisu prawa materialnego odnosi się do innej kwestii, niż prawidłowość sporządzonego uzasadnienia.
Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 120 O.p. Sąd ten przez rozpoznanie skargi na decyzję organu podatkowego zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, stosując kryterium zgodności badanej decyzji z prawem. Okoliczność, że wynik tej kontroli został zakwestionowany i ostatecznie nie uzyskał akceptacji sądu kasacyjnego, nie oznacza, że kontroli nie przeprowadzono lub przeprowadzono ją z zastosowaniem odmiennego kryterium, niż przewidziane w P.u.s.a. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują postępowania przed sądami administracyjnymi, a sądy te jedynie kontrolują prawidłowość stosowania przepisów tej ustawy przez organy administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował więc art. 120 O.p., gdyż stosować go nie mógł; nie mógł go więc także naruszyć.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna jest uzasadniona, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i rozpoznał skargę, oddalając ją na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. wobec uznania prawidłowości wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjętej przez organ podatkowy. Brak było podstaw do odniesienia się do dodatkowo podniesionej w skardze kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ nie była ona przedmiotem skargi kasacyjnej.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 12.852 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (2.052 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (10.800 zł).
SWSA (del.) SNSA SNSA
Andrzej Melezini Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa