Wyrok NSA z dnia 04 czerwca 2025, sygn. II FSK 1182/22

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, wskazując, że Skarżąca nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności, zatem nie poniosła kosztów w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. Wierzytelność powstała z tytułu zaszłości związanych z umową sprzedaży nieruchomości i określonej w niej dacie zapłaty. Sama cesja jest działaniem obliczonym na zniwelowanie w jakimś stopniu straty związanej z nieuiszczeniem przez nabywcę ustalonej w umowie sprzedaży ceny. Nie można przyjąć, że sprzedaż wierzytelności stanowi uszczuplenie majątkowe, a wartość nominalna jest kosztem poniesionym na osiągnięcie przychodu ze zbycia wierzytelności.

4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. art. 23 ust. 1 pkt 34 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 151 oraz art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 34 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f;

b) art. 141 § 4 P.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia istnienia związku przyczynowego między przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży, a w konsekwencji uprawnienia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.

Sąd zasadnie podzielił zaprezentowane w interpretacji stanowisko organu, uznając za uprawniony pogląd, że nie sposób przyjąć istnienia obiektywnego związku przyczynowego pomiędzy przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży. Skarżąca nie może dokonać odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez nią na podstawie art. 14 ustawy jako przychód należny. W konsekwencji nie przysługuje jej uprawnienie do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydziela czynności generujące odrębne przychody, których osiągnięcie było związane z poniesieniem kosztów, a rozliczane podatkowo na odrębnych zasadach. Brak jest podstaw do "mieszanego" rozliczania tego rodzaju odrębnych czynności, nawet gdy zbywane prawo majątkowe powstało w związku z umową odpłatnego zbycia nieruchomości. Trafna jest konstatacja, że podatnik nie ma prawa wyboru łączonej, mieszanej kwalifikacji podatkowej, bądź sposobu opodatkowania czynności, które postrzega jako ekonomicznie powiązane. Brak podstaw prawnych do traktowania cesji wierzytelności, jako immanentnie związanej z umową sprzedaży nieruchomości. To oznacza ograniczenie analizy prawnej wyłącznie do czynności w ramach cesji wierzytelności. Art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. wskazuje co jest kosztem uzyskania przychodów, wymienia wyłączenie zawarte w art. 23 ustawy. Wyraźnie widać, że warunkiem kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu jest istnienie związku z prowadzoną działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że Skarżąca w niniejszej sprawie nie poniosła wydatków na nabycie wierzytelności.

W efekcie nie można powiedzieć, że poniosła koszty w celu osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. Wierzytelność powstała z tytułu zaszłości związanych z niezapłaconą należnością z umowy sprzedaży nieruchomości. Sama cesja jest działaniem obliczonym na zniwelowanie straty – wobec nieuzyskania kwoty wynikającej z umowy, powstała próba uzyskania chociaż części tej kwoty. Nie można przyjąć, że sprzedaż wierzytelności stanowi uszczuplenie majątkowe, a wartość nominalna jest kosztem poniesionym dla osiągnięcia przychodu ze zbycia wierzytelności. Wskazywana przez Skarżącą strata nie ma charakteru straty podatkowej, o której stanowi art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. lub straty z kategorii szczególnych przewidzianych w tej ustawie. Należy podkreślić brak związku przyczynowego pomiędzy przeniesieniem własności nieruchomości, a uzyskaniem przychodu z tytułu cesji wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży. W konsekwencji brak jest prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z treścią art. 23 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f.

Przez poniesienie wydatku nie można rozumieć zmniejszenia wartości aktywów, czyli wyzbycia się wierzytelności po cenie niższej niż pierwotna. Rezygnacja z części potencjalnych przychodów nie może być uznana za stratę. "Koszty poniesione"- jak sama nazwa wskazuje dotyczy realnych obciążeń majątkowych, a nie hipotetycznych przysporzeń, które można by było uzyskać, gdyby okoliczności były inne. Bez wątpienia w zakresie "kosztów poniesionych" nie mieszczą się hipotetyczne przysporzenia, w tym wierzytelności, których podatnik nie zidentyfikował jako przychodu podatkowego.

Nie można też zgodzić się z ogólnym zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wywód sądu pozwala prześledzić tok myślenia i sprawdzić jego poprawność, uzasadnienie poddaje się kontroli instancyjnej, zawiera wszystkie niezbędne elementy. Okoliczność, czy podatnik czuje się przekonany do rozstrzygnięcia sądu po lekturze uzasadnienia jest sprawą odmienną, niż strukturalna poprawność uzasadnienia.

Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji było prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła powodów do jego wzruszenia.

6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.