Wyrok NSA z dnia 05 czerwca 2025, sygn. II FSK 1187/22

NSA uznał, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wewnętrzna i zewnętrzna oraz wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że "podatnik ma prawo do skorzystania z odliczeń wydatków na przedsięwzięcie termomodernizacyjne określone w art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącznie wówczas, gdy wydatki dotyczą istniejącego już budynku mieszkalnego - który został uznany za mieszkalny zgodnie z obowiązującymi przepisami - co do którego uzyskano ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, co wynika z unormowań zawartych w art. 54 i 55 u.Pr.bud. Ustawodawca bowiem ograniczył omawianą ulgę tylko do takiego budynku i nie objął omawianą ulgą również budynku mieszkalnego np. >>będącego w budowie<<".

Taki też pogląd zaprezentowano w zaskarżonym wyroku oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1346/22.

Pogląd przeciwny zaprezentowany został m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 128/23 (nieprawomocny). W orzeczeniu tym zawarto tezę, o następującej treści: "W świetle przepisów prawa regulujących zasady tzw. ulgi termomodernizacyjnej, okoliczność dokonania formalnego zawiadomienia organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, o której stanowi 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2019 r. poz. 1387, ze zm). Decydujące dla dopuszczalności skorzystania z ww. ulgi jest poniesienie wydatków po faktycznym zakończeniu budowy budynku mieszkalnego. To, czy doszło do użytkowania wybudowanego obiektu budowlanego, ewentualnie czy przystąpiono do tego użytkowania po dopełnieniu wszelkich spoczywających na użytkującym powinności, nie zostało objęte hipotezą normy regulującej tzw. ulgę termomodernizacyjną, w szczególności jako warunek do skorzystania z przysługującego na jej mocy odliczenia".

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 28 lutego 2022 r. sygn. III SA/Wa 1179/21 Sąd ten wskazał, że "art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. umożliwia odliczenie od podstawy obliczenia podatku tych wydatków, które zostały poniesione na realizację przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku wybudowanym. Nie ma natomiast znaczenia, czy wydatek został poniesiony przed, czy też po, >>wybudowaniu<< budynku; ważne jest jedynie, by realizacja przedsięwzięcia miała miejsce w takim właśnie, wybudowanym budynku mieszkalnym jednorodzinnym."

Wyrok ten stał się prawomocny, gdyż w wyniku cofnięcia skargi kasacyjnej przez organ, NSA postanowieniem z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 752/22 umorzył postępowanie kasacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych poglądów stwierdza, że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy ma wykładnia prawa materialnego, w szczególności art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie z tym przepisem podatnik będący właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego jednorodzinnego ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w tym budynku, określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 10, które zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek. Definicję "przedsięwzięcia termomodernizacyjnego" ujęto w art. 5a pkt 18c u.p.d.o.f. przewidując, że oznacza ono przedsięwzięcie termomodernizacyjne w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Jak stanowi art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przedsięwzięcia termomodernizacyjne to przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię

dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Istotne jest także przypomnienie, że zgodnie z art. 5a pkt 18b) u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego jednorodzinnego oznacza budynek mieszkalny jednorodzinny w rozumieniu art. 3 pkt 2a p.b.

Z kolei w myśl ostatnio przywołanego przepisu - budynek mieszkalny jednorodzinny to budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Przepis ten odwołuje się zatem do szczególnego rodzaju budynku, akcentując w szczególności cechy budynku oraz jego przeznaczenie (cele mieszkalne).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "dla ustalenia od kiedy budynek taki jest budynkiem w rozumieniu ustawy (a więc sensie prawnym), wymaga sięgnięcia do art. 54 p.b., który stanowi, że do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagane jest pozwolenie na budowę albo zgłoszenie budowy, o której mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1a i 19a, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i art. 57, po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.".

Po pierwsze, o tym, co jest budynkiem w rozumieniu przepisów prawa budowlanego rozstrzyga art. 3 pkt 2 p.b. Zgodnie z tym przepisem należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicja obiektu budowlanego zawarta została w art. 3 pkt 1 p.b.

Po drugie, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "budynku w sensie prawnym". Budynkiem w sensie prawnym jest, jak to wynika z p.b., obiekt budowlany spełniający kryteria zawarte w art. 3 pkt 2 p.b. Ustawa podatkowa, w zakresie definiowania pojęć związanych z budynkami, zawiera odesłanie do pojęć definiowanych w prawie budowlanym. Na gruncie p.b. definiowanie pojęcia budynku poprzez prawną możliwość jego użytkowania nie znajduje uzasadnienia, a ustawa podatkowa do takiego stanu się nie odwołuje. Trzeba zauważyć, że przykładowo, budynek w stosunku do którego nie dokonano zawiadomienia o zakończeniu budowy, może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W sensie prawnym, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest zatem uważany za budynek.

Z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są nieruchomości lub obiekty budowlane m.in. w postaci budynków lub ich części. Nie wnikając w tym miejscu w szczegółową analizę przepisów u.p.o.l., można stwierdzić, że "jeżeli osoba fizyczna postawi na fundamencie jedynie cztery ściany i dach (bez okien, drzwi, schodów, instalacji itd.) i tam zamieszka, to na gruncie ustawy: 1) jest właścicielem budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz 2) jest podatnikiem podatku od nieruchomości od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zaczęła użytkować taki budynek (zamieszkała w tych czterech ścianach). Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają prace budowlane, że budynek nie został oddany do użytkowania, że nie ma tam warunków umożliwiających zamieszkiwanie, że w końcu mieszka ona w jednym pokoju w piwnicy, a pozostałe kondygnacje są niewykończone. Spełnione są dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego – istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy." (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 6).

Przyjęcie warunku wskazanego w zaskarżonym wyroku spowodowałoby sytuację, w której dla celów opodatkowania obiekt jest budynkiem, a dla skorzystania z ulgi takim budynkiem nie jest. Porównanie to dotyczy różnych podatków, jednak zarówno u.p.o.l., jak i u.p.d.o.f. odwołuje się do przepisów p.b. w definiowaniu przedmiotu opodatkowania i stosowania ulgi.

Po trzecie, przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają odesłania do tych przepisów prawa budowlanego, które stanowią o obowiązku dokonania skutecznego zawiadomienia o ukończeniu budowy. Może to wskazywać na nieuzasadnione wykreowanie dodatkowego warunku skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej, który nie został przewidziany w ustawie podatkowej.

Po czwarte, Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 30 marca 2023r. "Formy wsparcia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w podatku dochodowym od osób fizycznych" (publ. BIP z 31 marca 2023 r.) wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. zawarł na stronach 9-10 uwagę o następującej treści: "Ważne! Status budynku (każdego bez względu na to kiedy został wybudowany) może być rozpatrywany w oparciu o wszelkie dowody świadczące o użytkowaniu tego budynku przez podatnika. Przy czym kryterium "oddania budynku do użytkowania" nie przesądza o możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej lub o braku takiej możliwości. Prawo budowlane nie wyklucza bowiem traktowania jako >>>budynek<<< obiektu, co do którego nie miało miejsce formalne oddanie do użytkowania.".

Uwagę powyższą potwierdza przykład 12 umieszczony na str. 11 objaśnień Ministra Finansów. Objaśnienia te zostały opublikowane już po wydaniu decyzji i zaskarżonego wyroku. Skarżący nie może zatem powoływać się, że w danym okresie rozliczeniowym podatku dochodowego od osób fizycznych stosując się do niniejszych objaśnień, objęty jest ochroną przewidzianą w art. 14k–14m w związku z art. 14n § 4 o.p. Pomimo tego trzeba jednak uwzględnić to, że zarówno obecnie, jak i przed 2023 r. (czyli również w 2019 r.) przepisy podatkowe nie uległy w omawianym zakresie zmianie, i nie przewidywały oraz nie przewidują warunku formalnego w postaci zgłoszenia budynku do użytkowania. Trzeba zatem zwrócić uwagę, że w przypadku podjęcia niekorzystnej dla podatników uchwały powstanie stan, w którym z jednej strony przepisy dotyczące objaśnień Ministra Finansów zapewniają co prawda ochronę podatników stosujących się do ich treści, ale z drugiej strony sądy administracyjne będą zobowiązane do zastosowania się do poglądu wyrażonego w uchwale. Omawiana kolizja uzasadnia przyjęcie zasady, zgodnie z którą wykładnia przepisów prawa podatkowego przyjęta w uchwale nie powinna być mniej korzystna niż treść objaśnień Ministra Finansów.

Po piąte, z zasad doświadczenia życiowego wynika, że wielu właścicieli budynków istniejących i użytkowanych na cele mieszkalne, z różnych względów faktycznych i prawnych nie dokonało zgłoszenia o ukończeniu budowy, które to warunkuje możliwość użytkowania budynku na cele mieszkalne. Trzeba zwrócić uwagę, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. pozbawiałaby prawa do ulgi właścicieli domów użytkujących je na cele mieszkalne od wielu lat, na co zasadnie zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Po szóste, argumentem istotnym dla oceny zarzutów skargi kasacyjnej, jest treść przepisu art. 54 ust. 1 zd. pierwsze p.b., w myśl którego: do użytkowania obiektu budowlanego, na budowę którego wymagana jest decyzja o pozwoleniu na budowę albo zgłoszenie budowy (...), można przystąpić (...), po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji.

Przepis ten nie przesądza zatem o tym, że budynek istnieje w sensie faktycznym i prawnym dopiero wtedy, gdy złożono stosowne zawiadomienie, a organ nie wniósł sprzeciwu, tylko stwierdza, że wówczas można rozpocząć użytkowanie budynku. Musi on zatem istnieć by móc go użytkować.

Warunkiem skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest zatem istnienie budynku w sensie faktycznym oraz poniesienie wydatków na cele preferowane przez ustawodawcę. O tym, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia od dochodów wydatków na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznej decydować zatem będą ustalenia faktyczne, co do daty, w której można uznać, że budynek spełniał warunki definicji pojęcia – budynku mieszkalnego jednorodzinnego. W przypadku instalacji fotowoltaicznej zamiana częściowa lub całkowita polegać będzie na jej nabyciu i montażu, gdyż zastępuje ona w całości lub w części tradycyjne źródło energii (on-grid lub off-grid).

W przypadku spornej instalacji fotowoltaicznej odliczenie poniesionych wydatków będzie zatem możliwe w sytuacji, gdy budynek będzie mógł być uznany za już istniejący budynek mieszkalny jednorodzinny, na potrzeby którego zakupiono i zamontowano instalację fotowoltaiczną. W tym przypadku rozumienie zwrotu "częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne" zgodnie z zasadami logiki i celu regulacji oznacza zakup i montaż tej instalacji, wspomagającej lub zastępującej tradycyjne źródła energii. Przyjęcie założenia, zgodnie z którym konieczne byłoby najpierw zamontowanie instalacji fotowoltaicznej, a następnie (nawet po 1 dniu) dokonanie jej modyfikacji w tym zakresie byłoby sztucznym i sprzecznym z celem ustawy wymogiem korzystania z ulgi. Istota tej ulgi sprowadza się zachęcenia obywateli do inwestowania w odnawialne źródła energii i w związku z tym interpretowanie pojęć: "ulepszenie", "zamiana" nie może sprowadzać się do słownikowego ich rozumienia, które prowadzi do wykładni niezgodnej z celem ustawy i nie stanowi – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – wykładni rozszerzającej. Pojęcia: "całkowita lub częściowa zamiana" należy odnieść, w przypadku instalacji fotowoltaicznych do tradycyjnej instalacji elektrycznej.

Ponadto z cytowanych objaśnień wynika, że instalacja fotowoltaiczna nie musi nawet być zainstalowana na budynku mieszkalnym jednorodzinnym, byle służyła ona temu budynkowi (zob. przykład 9 na str. 10 objaśnień). Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że budynek ten istniał już w 2018 r., czyli na rok przed poniesionymi wydatkami.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądzenie kwestii określenia warunku formalnego złożenia zawiadomienia i braku sprzeciwu organu nadzoru budowlanego, o którym mowa w art. 54 ust. 1 p.b., jako warunku skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej jest kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Dla rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi niezbędne jest zatem opowiedzenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny za jedną z przedstawionych linii orzeczniczych, przy jednoczesnym zanegowaniu drugiej z tych linii. W wywiedzionej skardze kasacyjnej skarżący przytoczył bowiem jako podstawy kasacyjne – między innymi - art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 54 p.b., argumentując za koncepcją wyrażoną w drugiej ze wskazanych linii orzeczniczych i przywołując cytowane już orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 128/23. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia prawnego jest zatem niezbędne dla rozpoznania skargi kasacyjnej. Zagadnienie to niewątpliwie budzi poważne wątpliwości w orzecznictwie, co obrazują przytoczone orzeczenia tworzące konkurencyjne linie orzecznicze. Ponadto trzeba mieć na uwadze, że korzystanie z ulgi termomodernizacyjnej jest dość powszechne, a potencjalne spory organów z podatnikami w tym zakresie wpływają na obniżenie zaufania obywateli do państwa oraz mogą generować niepotrzebne kosztowne spory sądowe.

Skoro zatem przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o następującej treści:

Czy warunkiem odliczenia od podstawy obliczenia podatku wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w ramach tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) jest poniesienie tych wydatków po rozpoczęciu użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie art. 54 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.)?

- to spełniony został przewidziany w art. 187 § 1 p.p.s.a. warunek przedstawienia takiego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.