Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 973/21, w sprawie ze skargi N. S.A. w P. (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację.
1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy.
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem VAT, podmiotem działającym w branży programistycznej, specjalizującym się w tworzeniu oprogramowania, a głównym przedmiotem jej działalności jest projektowanie, tworzenie i ulepszanie programów komputerowych, aplikacji webowych, aplikacji mobilnych, narzędzi, platform, algorytmów oraz funkcjonalności. Ze względu na złożony charakter świadczonych usług spółka prowadzi działalność korzystając z pracy pracowników (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) oraz z pracy podwykonawców - osób fizycznych wykonujących ją na podstawie umowy współpracy, tzw. b2b (współpracownicy). Współpracownicy prowadzą własną działalność gospodarczą, są jednak stałym elementem całego zespołu spółki, uczestnicząc w projektach przez nią realizowanych na podobnej zasadzie jak pracownicy. Jednocześnie nie stanowią oni klientów spółki, która współpracuje z nimi na podstawie stałej umowy o świadczenie usług informatycznych, która przewiduje ogólne zasady współpracy. Świadczenie usług w ramach konkretnego projektu informatycznego odbywa się każdorazowo na podstawie indywidualnego zlecenia usługi przez spółkę, na podstawie którego ustalany jest ze współpracownikiem szczegółowy zakres usługi informatycznej. W wielu przypadkach zakres danego projektu, wymaga specjalistycznej wiedzy związanej z konkretnym oprogramowaniem stosowanym przez klienta lub standardami świadczenia usług w ramach obowiązujących u klienta wewnętrznych procedur. W celu zapewnienia jak najwyższych standardów świadczonych usług spółka zapewnia współpracownikom odpowiednie szkolenia specjalistyczne, które można podzielić na cztery typy: 1 - szkolenia bezpośrednio związane z trwającym (mającym się rozpocząć) projektem, w ramach którego realizowane będą usługi; 2 - szkolenia specjalistyczne, niezwiązane w momencie ich odbywania z konkretnym projektem, ale mogące zostać wykorzystane przez współpracownika przy świadczeniu usług przy kolejnych projektach lub umożliwić spółce pozyskanie kolejnych zleceń; 3 - szkolenia, których tematyka nie jest/nie będzie związana bezpośrednio z konkretnymi projektami realizowanymi przez spółkę usługami, ale może mieć wpływ na ogólny rozwój kompetencji danego współpracownika niezbędnych we współpracy ze spółką; 4 - dostęp do platform e-learningowych, tj. kursów związanych z konkretnymi umiejętnościami z dziedziny usług informatycznych, programowania oraz dostęp do szkoleń rozwijających kompetencje twarde, miękkie i inne umiejętności. W związku z powyższym opisem Spółka zapytała, czy wartość poniesionych przez nią kosztów ww. szkoleń stanowi dla współpracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z czym na spółce jako płatniku będą ciążyć obowiązki z tego tytułu (np. obowiązek sporządzenia PIT-11)?
Spółka wyraziła stanowisko, że wartość poniesionych przez nią kosztów szkoleń nie stanowi dla współpracowników przychodu, w związku z czym na Spółce jako płatniku nie będą ciążyć obowiązki z tytułu rozliczenia tego przychodu i powołała się na treść art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Dodatkowo odwołując się do art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "Kodeksu cywilnego"), Spółka wskazała, że w przedstawionym stanie faktycznym można byłoby uznać szkolenia za narzędzia, które udostępnia ona w celu realizacji usługi (zlecenia). Jest to zatem wynikający z przepisów cywilnych wyraz współdziałania stron w wykonaniu usługi, nie zaś dodatkowe świadczenie na rzecz współpracownika. Zatem wartość poniesionych przez spółkę kosztów szkoleń nie stanowi dla współpracowników przychodu, w związku z czym na spółce jako płatniku nie będą ciążyć obowiązki z tytułu rozliczenia tego przychodu.
1.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ przytoczył brzmienie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 1, 2, 2a, 2b, art. 14 ust. 1, 2 pkt 8 u.p.d.o.f. i powołując się na zacytowane przepisy wskazał, że po stronie współpracowników, którym wnioskodawca zapewnia nieodpłatnie udział w szkoleniach specjalistycznych niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Współpracownicy musieliby nabyć szkolenia za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym zapewnieniem przez wnioskodawcę nie poniosą takich wydatków. Każda inna osoba, która chciałaby wziąć udział w odpłatnym szkoleniu musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup szkolenia.
Następnie, powołując się na przepisy art. 8, i art. 30 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r. poz. 1540; dalej: "O.p.") oraz rozdziału 7 u.p.d.o.f., Dyrektor KIS wyjaśnił, że żaden przepis nie nakłada na dany podmiot obowiązków płatnika w stosunku do przychodów uzyskiwanych od tego podmiotu przez podatników z prowadzonej przez tychże podatników działalności gospodarczej. Nieodpłatne zapewnienie szkoleń współpracownikom wnioskodawcy, wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodów u osób je otrzymujących i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego. Koszty szkoleń poniesie spółka, w konsekwencji wartość kosztów poniesionych przez spółkę będzie stanowiła dla współpracowników przychód, który należy zaliczyć do przychodów ze źródła pozarolnicza działalności gospodarcza, a zatem do przychodów, co do których obowiązki płatnika nie mają zastosowania, gdyż podatnicy, będący przedsiębiorcami zobowiązani są do klasyfikowania wartości świadczeń nieodpłatnych jako przychodu uzyskanego w ramach źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" w każdym tym przypadku, w którym świadczenia są otrzymywane przez nich w związku z działalnością gospodarczą.
2.1. Spółka w skardze na opisaną wyżej interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła jej:
1. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez uznanie, że sporne szkolenia stanowią przychód po stronie współpracowników, podczas gdy bez wątpienia wydatki na nie, z uwagi na ich charakter, nie powinny w świetle obiektywnych kryteriów być kwalifikowane jako przychód;
2. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przez ich zastosowanie i uznanie, że w przedstawionej sytuacji zapewnienie możliwości korzystania ze szkoleń stanowi przychód po stronie współpracowników;
3. art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 14b i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej zawierającej błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszającej podstawowe zasady postępowania podatkowego oraz nieuwzględnienie dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych przez co niniejszą interpretację wydano w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.3. Sąd meriti uchylając zaskarżoną interpretację wyjaśnił, że skarga jest uzasadniona ze względu na naruszenie wskazanych w niej przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., choć nie podzielił zawartej w niej argumentacji. W ocenie Sądu, wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f., bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Spółki podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia. Organ interpretacyjny nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji prawnej odnośnie swojego stanowiska dotyczącego osiągania przez współpracowników Spółki przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ powołując na kilku stronach wydanego aktu treści przepisów jakie powinny mieć zastosowanie w sprawie, uzasadnieniu swojego stanowiska w powyższym zakresie poświęcił zaledwie jeden akapit. Natomiast naruszeniem art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. jest nie tylko brak praktycznie konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Pytanie Spółki dotyczyło przychodu współpracowników z innych nieodpłatnych świadczeń zatem w ocenie Sądu meriti, kluczowe znaczenie dla prawidłowej wykładni powołanych przez organ przepisów, na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, miało ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą. Organ interpretacyjny nie przedstawił żadnych rozważań w powyższym zakresie. Argumentacja przemawiająca za zajętym przez niego stanowiskiem składa się z kilku zdań, poza treścią powołanych przepisów, bez konkretnego odniesienia się do żadnego z nich. Z powyższych względów z wydanej interpretacji nie da się wywieść, w jaki sposób organ uznał, że wartość poniesionych przez Spółkę kosztów szkoleń stanowi dla współpracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie interpretacji nie można także wskazać, jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego w interpretacji i dlaczego organ uznał te argumenty za istotne. W ocenie Sądu a quo deficyty zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w tym brak wyjaśnienia wnioskodawcy na czym polega błąd w jego rozumowaniu, stanowią pominięcie istotnego elementu interpretacji, jakim jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Z uzasadnienia prawnego takiej interpretacji nie da się wywieść rzetelnej informacji o powodach, dla których stanowisko wnioskodawcy organ uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a w szczególności art. 14c § 1 i 2 tej ustawy.