Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na jednolity pogląd orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) istotny jest moment nabycia tych udziałów, a nie wartość historyczna wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce następnie przekształconej. Dlatego na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 zd. drugie u.p.d.o.f. należy przyjąć, że przy likwidacji spółki komandytowej przekształconej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kosztem uzyskania przychodów dla skarżącego jest wartość jego udziałów wynikająca z bilansu zamknięcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że kosztem nabycia lub objęcia udziałów spółki komandytowej dla skarżącego, będzie – przy likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – wartość wynikająca z bilansu zamknięcia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna prowadzić do uznania, że wskazane koszty będą stanowiły wydatki faktycznie poniesione przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona) i proporcjonalnie w spółce dzielonej, to jest koszt historyczny.
Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Należy przypomnieć, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustanawia ogólną regułę, w myśl której kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia – między innymi – udziałów, są wydatki na ich objęcie lub nabycie. Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce (...).
Wykładnia tych przepisów w aspekcie określania wydatków na nabycie udziałów w spółce powstałej z przekształcenia innej spółki, jest jednolita w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: jest to wartość bilansowa udziałów spółki przekształcanej z dnia przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1.02.2017 r., II FSK 4105/14, z dnia 1.09.2023 r., II FSK 1526/22, z dnia 10.05.2024 r., II FSK 2101/23, z dnia 3.07.2025 r., II FSK 1349/22, z dnia 23.09.2025 r., II FSK203/23, czy z dnia 22.10.2025 r., II FSK 230/23). Nie można bowiem podzielić zapatrywania, jakoby kosztami uzyskania przychodów w takiej sytuacji były wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przekształconej (tak zwane "wydatki historyczne"), ponieważ nie są to wydatki na nabycie lub objęcie tych udziałów, które ostatecznie są zbywane lub umarzane. Jak wyrażono to w przytoczonym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2024 r. (II FSK 2101/23), skoro w art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. ustawodawca odniósł koszt uzyskania przychodów do nabycia udziałów lub akcji następnie zbywanych, interpretator tekstu prawnego nie może odczytywać przepisu w sposób rozszerzający, odnosząc jego desygnat także do wydatków innych, niż poniesione na nabycie lub objęcie następnie zbywanych udziałów lub akcji, w tym do wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie innych udziałów lub akcji, w szczególności tych, które posłużyły do nabycia lub objęcia udziałów lub akcji, których odpłatne zbycie jest podatkowo rozliczane. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną pogląd ten podziela i stwierdza, że ma on zastosowanie także do przypadku rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów przy likwidacji spółki przekształconej.
Nie można więc uznać zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f., ponieważ koszt historyczny, poniesiony przez skarżącego na nabycie udziałów w przekształconej następnie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i proporcjonalnie w spółce dzielonej, nie stanowi kosztu nabycia udziałów likwidowanej spółki komandytowej. Kosztem tym jest bowiem wartość bilansowa jego udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością z dnia przekształcenia jako koszt rzeczywiście poniesiony na nabycie udziałów w spółce komandytowej, która ma zostać zlikwidowana.
W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Renata Kantecka Tomasz Zborzyński (spr) Jerzy Płusa