- art. 226 w związku z art. 235 O.p. poprzez nie wydanie przez organ odwoławczy nowej decyzji uwzględniającej wniosek Skarżącego z nowymi dowodami, którą jednocześnie uchyliłby swoją starą decyzję;
- art. 121, art. 122, art. 191 i art. 229 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku Skarżącego z dnia 31.10.2019 r. o wszczęcie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów;
2) przepisów prawa materialnego:
- art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż od momentu nabycia lokalu mieszkalnego do jego zbycia minęło więcej niż 5 lat;
- art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, pomimo prawa Skarżącego do zwolnienia określonego w tym przepisie.
Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie od organów kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 229 O.p. Skarżący złożył 31 października 2019 r. wniosek w organie odwoławczym o dodatkowe postepowanie dowodowe w celu uzupełnienia dowodów. Wniosek ten nie został przez organ uwzględniony pomimo, że dowody do niego dołączone mają, zdaniem Skarżącego, istotne znaczenie. We wniosku zostały powołane dowody dokumentujące nakłady na lokal przy ul. S. w W. - w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją nie uwzględniono wydatków udokumentowanych załączonymi do wniosku fakturami w kwocie 66.583,23 zł, stanowiącymi nakłady poniesione przez Skarżącego na nabycie lokalu przy ul. S. w W. (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.), wydatki na spłatę kredytu na zakup działki budowlanej - w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją nie uwzględniono wydatków udokumentowanych załączoną do wniosku umową kredytową i potwierdzeniami przelewu w kwocie 45.518,45 zł, stanowiącymi nakłady poniesione przez Skarżącego na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.), m.in. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Decyzja organu odwoławczego została wydana 28 października 2019 r. a zatem przed datą wniesienia wniosku dowodowego. Organ nie miał możliwości - po wydaniu decyzji wypowiedzieć się w zakresie tego wniosku. Ponadto przed wydaniem decyzji w sprawie - postanowieniem z 17 września 2019 r. wyznaczył stronie w trybie art. 200 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., termin siedmiodniowy celem wypowiedzenia się w sprawie. Postanowienie zostało Skarżącej doręczone 23 września 2019 r. Termin ten upłynął 30 września 2019 r.
Organ prowadził także postępowanie z wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją wydaną 28 października 2019 r. Jego podstawę stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ostatecznie organy podatkowe odmówiły uchylenia, po wznowieniu postepowania, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarga strony została uwzględniona wyrokiem WSA w Warszawie z 27 stycznia 2021 r., lll SA/Wa 1513/20, który uznał, że dla wypełnienia przesłanki wznowienia postępowania przedłożone dowody mogą być znane podatnikowi, a nie mogą być znane organowi.
W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko przeciwne i wyrokiem wydanym 7 grudnia 2021 r., ll FSK 1129/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i skargę strony oddalił.
W skardze kasacyjnej Skarżący stwierdza, że organ pominął dowody przedstawione przez Skarżącego przy wniosku z dnia 31.10.2019r. co stanowiło naruszenie art. 121, art. 122, art. 191 i art. 229 O.p. Ponadto organ naruszył art. 226 w związku z art. 235 O.p. poprzez nie wydanie przez organ odwoławczy nowej decyzji uwzględniającej wniosek Skarżącego z nowymi dowodami, którą jednocześnie uchyliłby swoją starą decyzję.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei art. 235 O.p. stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.
W sprawie doszło do sytuacji, w której już po wydaniu decyzji, a przed jej doręczeniem Skarżący wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Decyzja nie weszła zatem do obrotu prawnego, jednak organ nie mógł przeprowadzić już tego postępowania po jej wydaniu. W tej specyficznej sytuacji faktycznej i prawnej pozostały organowi dwie możliwości. W sytuacji, gdy na decyzję tą złożona została skarga, organ mógł rozważyć zastosowanie instytucji tzw. samokontroli, jednak mógł on uchylić swoją decyzję tylko wówczas, gdy uznał, że skarga podlega uwzględnieniu w całości. Drugim rozwiązaniem, po doręczeniu decyzji i powstaniu stanu jej ostateczności, mogło być wznowienie postępowania zakończonego już ostateczną decyzją organu drugiej instancji. Jak już wskazano powyżej postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończyło się, było również poddane kontroli sądowej w rezultacie której wydany został wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 grudnia 2021 r., sygn. akt ll FSK 1129/21. Kwestia prawidłowości tego postępowania nie może już zatem stanowić przedmiotu rozważań w rozpoznawanej sprawie.
Skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje również na to, że organ powinien rozważyć uchylenie swojej decyzji, z uwagi na przedłożenie przez nią dowodów, które są jednoznaczne i powodują, jej zdaniem, konieczność jej uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł jednak rozważać zarzutu skarżącej, gdyż brak jest w tej materii prawidłowo sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej nie mógł zatem odnieść się do nich w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną. Za takie nie można bowiem uznać zarzutów naruszenia art. 226 i 235 O.p. odnoszących się do postępowania podatkowego wywołanego odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji. W myśl art. 226 § 1 O.p. jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Od nowej decyzji służy stronie odwołanie (§ 2).
Z oczywistych względów zarzuty naruszenia cytowanych przepisów są bezzasadne, gdyż nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji przez organ odwoławczy w ramach tzw. autokontroli. Powołany przepis art. 226 § 1 O.p. dotyczy postępowania odwoławczego, a nie prowadzonego w wyniku złożonej skargi do sądu. Organ odwoławczy na tej podstawie nie dokonuje tzw. autokontroli. Zarzuty naruszenia art. 226, art. 229 i art. 235, a także art. 121, art. 122, art. 191 O.p. nie mogły zatem zostać uwzględnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podstawą działania organu odwoławczego mógł być art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.
Skarga kasacyjna nie zawiera jednak zarzutu naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. W konsekwencji wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej okazały się niezasadne.
Nie jest także zasadny pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, gdyż od momentu nabycia lokalu mieszkalnego do jego zbycia minęło, zdaniem skarżącej, więcej niż 5 lat. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku. Przypomnieć zatem należy, że nabycie przez stronę lokalu mieszkalnego nie nastąpiło 19 czerwca 2001 r. W tym dniu zawarto jedynie umowę przedwstępną. Z jej treści wynika poza tym, że 1 października 2000 r. została zawarta umowa najmu tego lokalu. Zawierała ona także termin, w którym miało dojść do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że do zawarcia umowy przenoszącej własność doszło 13 października 2012 r. (akt notarialny Rep. A Nr 64241/2012). Umowa przedwstępna jest umową jedynie zobowiązującą do przeniesienia własności nieruchomości, a skutek w postaci rozporządzenia prawem wywołuje umowa przyrzeczona, która w rozpoznawanej sprawie została zawarta w 2012 r. Słusznie zatem organy uznały, a Sąd pierwszej instancji pogląd ten zaakceptował, że Skarżący uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
Zasadny okazał się jednak drugi z zarzutów naruszenia prawa materialnego odwołujący się do braku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący twierdzi bowiem, że wypełnił przesłanki do zwolnienia uzyskanego dochodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z przeznaczeniem tego dochodu na własne cele mieszkaniowe.
Skarżący dokonał wraz z żoną zakupu lokali mieszkalnych przy ulicy S. w W. Organy uznały, że część wydatków została poniesiona jeszcze przed uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości. Nie uznały jednak również wydatków poniesionych już po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości z uwagi na treść widniejącą na dowodzie wpłaty z 7 i 28 kwietnia 2014r. tytułem zakupu pomieszczeń technicznych na kwotę 21.000,00 zł. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika natomiast, aby Skarżący dokonywał nabycia, jako odrębnego przedmiotu własności pomieszczeń, które są niemieszkalne albo nie są związane z zakupem lokalu mieszkalnego.
W orzecznictwie sądowym obecny jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienia dochodu osiągniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegają wydatki na nabycie, związanego z lokalem mieszkalnym: udziałów w nieruchomości wspólnej (m.in. obejmującej pomieszczenie gospodarcze i miejsca postojowe wchodzące w skład części wspólnych budynku i urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali). Komórki lokatorskie oraz miejsca garażowe stanowiące część nieruchomości wspólnej, w których skarżąca nabywa prawo do korzystania z nich jako właściciel lokalu mieszkalnego zgodnie z umową o podział do korzystania z nieruchomości wspólnej (quoad usum) mogą zostać uznane za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 19 listopada 2024 r. II FSK 300/22 wraz z przedstawioną w nim argumentacją, CBOSA).
Skarżący dokonał wpłat w transzach. Brak jest prawnego uzasadnienia do przypisywania przez organ poszczególnym wpłatom do nie stanowiących odrębnego przedmiotu własności pomieszczeń. Opisanie wpłat może być traktowane jedynie jako element porządkujący, organizacyjny, jednak nie mający znaczenia dla zakwalifikowania wpłat na pomieszczenia nie będące odrębnym przedmiotem własności. Były to wydatki poniesione na cele mieszkaniowe.
W ponownym postępowaniu organ uwzględni wpłaty dokonane na rzecz dewelopera już po uzyskaniu przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (w szczególności wpłaty z 7 i 28 kwietnia 2014 r.), jako poniesione na cele mieszkaniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, a także decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a. Ponadto NSA uznał, że ze względu na tożsamość spraw małżonków zachodzą uzasadnione okoliczności do odstąpienia od zasądzenia w części kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.