Na tle opisanych założeń, sformułowano we wniosku następujące pytania:
1) Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez niego w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną bądź czy w razie dokonania przez niego odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (wynikająca z bilansu suma bilansowa, tj. wartość aktywów lub pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)?
2) Czy w razie przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez niego w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (wynikająca z bilansu suma bilansowa, tj. wartość aktywów lub pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona skarżąca wyraziła przekonanie, że w razie dokonania umorzenia zarówno dobrowolnego jak i przymusowego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną bądź odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą). Dochodem skarżącego z dobrowolnego/przymusowego umorzenia akcji bądź sprzedaży akcji spółki akcyjnej za wynagrodzeniem będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego należy wykluczyć możliwość stosowania przez wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f ustawy PIT, który dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego, tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy swoje rozstrzygnięcie i odmówił wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że jest to w istocie wniosek o udzielenie porady z zakresu obowiązków podatkowych, w celu optymalizacji obciążeń podatkowych, a nie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14b O.p. Zdaniem Dyrektora KIS analiza treści złożonego wniosku wykazała, że wniosek ten przedstawiający zdarzenie przyszłe sformułowany został w sposób mający charakter wyłącznie czysto poglądowy, w celu uzyskania ogólnego poglądu organu w określonych kwestiach z przyczyn wyłącznie poznawczych, pozwalających wnioskodawcy wybrać najkorzystniejsze rozwiązanie. Nadto przedstawiony we wniosku opis zdarzeń przyszłych nie pozwala na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, bowiem określa alternatywnie liczbę zdarzeń przyszłych, które miałyby być objęte zakresem przedmiotowym żądanego rozstrzygnięcia.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawione zagadnienie jako mające zostać poddane stosownej ocenie w podatkowej interpretacji indywidualnej, w oczywisty sposób mieściło się w przedmiocie tego rodzaju aktu, którego podstawę wydania stanowi art. 14b § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyznał rację stronie skarżącej i uchylił zaskarżone postanowienie organu i poprzedzające je postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania.
Odnosząc się do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego, których celem było podważenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku oceny o istnieniu podstaw do uwzględnienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a skargi strony, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 165a § 1, art. 14 h O.p.) w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Wbrew bowiem podnoszonym zarzutom za prawidłową należało uznać ocenę Sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie istniały podstawy do wydania przez organ interpretacyjny, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uchylając się od merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania indywidualnej interpretacji organ naruszył przepisy określające reguły wydawania interpretacji podatkowych w szczególności art. 14h w zw. z art. 120 O.p. Jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, argumentacja powołania przez organ interpretacyjny mająca przemawiać za zasadnością odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego na wniosek skarżącego nie uzasadnia zastosowania w sprawie trybu art. 165a O.p., albowiem nie wypełnia przesłanki "innych przyczyn", o których jest mowa w ww. przepisie. Wniosek dotyczył przepisów prawa podatkowego materialnego i kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze natomiast "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021 r., II FSK 3255/18). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla zainteresowanego i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Przyjęcie, iż brak wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, już na etapie wstępnym badania wniosku zainteresowanego mógłby powodować pozostawienie wniosku bez rozpoznania jest niedopuszczalne. Organ, przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania, musi wezwać stronę do sprecyzowania wniosku i wyjaśnienia wątpliwości, co stanowi istotną gwarancję dla strony postępowania (por. wyrok NSA z 17 września 2015 r., II FSK 1025/14). Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (art. 165a w związku z art. 14h O.p.) przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA: z 10 września 2013 r., II FSK 2612/11; z 27 września 2018r., II FSK 640/18; z 15 listopada 2018r., II FSK 1996/16; z 19 lipca 2019r., II FSK 2484/17; z 19 lutego 2020r., I FSK 1356/17).
Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek skarżącego nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wbrew stanowisku organu, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu treść wniosku dotyczy skonkretyzowanego zdarzenia przyszłego oraz sformułowanych na jego podstawie pytań, obejmujących zagadnienia z zakresu prawa podatkowego, a konkretnie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie jest ani nieskonkretyzowane, ani niejednoznaczne. Wątpliwości strony sprowadzają się do wykładni przepisów prawa podatkowego oraz oceny sposobu zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. na tle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji i dotyczą sposobu ustalenia kosztów podatkowych związanych z dobrowolnym/przymusowym umorzeniem akcji oraz sprzedaży akcji za wynagrodzeniem, objętych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Na tle wyczerpująco przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżący zadał konkretne pytania. Skarżący przedstawił swoje stanowisko/wątpliwości. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie formalne wymogi wskazane przez obowiązujące przepisy. W szczególności skarżący w sposób wyczerpujący i jasny przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), pytania oraz własne stanowisko w tym zakresie z przytoczeniem przepisów prawa i ich wykładni. Zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opis zdarzenia przyszłego zawierał właściwe informacje. Precyzyjnie i jednoznacznie wskazano, że wnioskodawca oczekuje odpowiedzi w zakresie tego, czy w przypadku dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem bądź sprzedaży akcji spółki akcyjnej (pytanie nr 1) oraz umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem (pytanie nr 2) objętych w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (wynikająca z bilansu suma bilansowa, tj. wartość aktywów lub pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą)? Przedstawienie trzech wariantów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dowodzi tylko temu, że skarżący ma wątpliwości co do sposobu wykładni przepisów podatkowych i ma prawo oczekiwać dokonania ich wykładni przez organ interpretacyjny. Wobec tak sformułowanych pytań wyjaśnieniu podlegały wyłącznie przepisy prawa podatkowego przyporządkowane do każdego z pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.). We wniosku doszło do przedstawienia charakterystyki określonych transakcji. Co istotne w obowiązujących przepisach prawa brak jest jakiegokolwiek ograniczenia wskazującego, że składając wniosek o wydanie interpretacji nie można zadać kilku pytań dotyczących tego samego zdarzenia przyszłego, czy też wystąpić z kilkoma pytaniami dotyczącymi różnych zdarzeń przyszłych. Powyższe wynika z brzmienia art. 14f § 2 O.p., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżący składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwał odpowiedzi czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie przepisów prawa podatkowego wywołuje przestawiony przez niego zdarzenie przyszłe. Przedstawiając własne stanowisko i rozumienie ww. przepisów skarżący zasadnie oczekiwał oceny ze strony organu interpretacyjnego, czy jego stanowisko było prawidłowe. Za właściwe należy uznać spostrzeżenie Sądu, że w sytuacji, gdy zdaniem organu, sposób przedstawienia we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uniemożliwiał dokonanie oceny prawnej stanowiska strony, organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 w zw. art. 14h O.p., miał możliwość wezwania stronę do uzupełnienia wniosku czy takiego sformułowania przez stronę pytań zawartych we wniosku, ażeby można było udzielić na nie jednoznacznej odpowiedzi.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności mieszczące się w katalogu przyczyn na jakich postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte. Niezasadnie uznał organ, że pytania wnioskodawcy mają charakter poglądowy uniemożliwiający wydanie interpretacji indywidualnej. Niewątpliwie - wbrew stanowisku organu – zadane przez skarżącego pytania dotyczą skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności związanych z odpłatnym zbyciem (w tym odpłatnym zbyciem w celu umorzenia) oraz umorzeniem przymusowym akcji (udziałów) w spółce. Słusznie podkreślił pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że opisane planowane działania są standardowymi i często występującymi w praktyce korporacyjnej czynnościami. Tym samym bezpodstawna była ocena organu, że przestawione pytania mają na celu pozyskanie ogólnej porady prawnej.
Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku prawidłowo oceniono, że organ naruszył przepisy i reguły wydawania interpretacji indywidualnych w szczególności art. 14h i art. 165a O.p., odmawiając wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem, w którym skarżący zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie właściwej wykładni i zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. To w oparciu o te przepisy w przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) należało dokonać oceny prawidłowości stanowiska skarżącego. Stanowisko to, jak już wyjaśniono odnosi się wprost do kwestii podatkowych. Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny przeprowadził wywód prawny, którego następstwem było podjęte rozstrzygnięcie. Uwzględnił specyfikę postępowania interpretacyjnego, kluczowe elementy zdarzenia przyszłego, zarysowane przez stronę w pytaniu problemy, a ocenę tę przeprowadził z uwzględnieniem prawidłowo wskazanych przepisów postępowania. Tak więc słusznie Sąd uznał, że nie istniały przeszkody, by wskutek wniosku strony interpretacja indywidualna została wydana.
W związku z przedstawioną oceną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie są usprawiedliwione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 135 art. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Skoro Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wadliwego zastosowania przez organ przepisów postępowania w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, to istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji (art. 135 p.p.s.a.).
Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r., poz. 215 ze zm.).