2.3. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację Bankowi. W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., w którym mowa jest o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu jedynie "wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców (...)". W ocenie Sądu przepis ten nie odnosi się zatem do wszelkich wpłat dokonywanych na Fundusz, lecz tylko tych wskazanych w konkretnym przepisie. Zaznaczono przy tym, że katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty oraz podkreślił odmienność wpłat kwartalnych od wpłat dodatkowych, które wynikają z odrębnych przepisów prawa.
3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku DKIS zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że poniesiony przez Bank koszt z tytułu dodatkowej wpłaty na FWK nie jest objęty wyłączeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem właściwa wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. winna doprowadzić sąd do wniosku, że dokonana dodatkowa wpłata na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy finansowaniu jest tożsama wpłatom dokonywanym na FWK, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, a zatem uwzględniając zasady rządzące regułami wykładni, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolitość materii regulowanej przepisami art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu oraz 16a ust. 1 o wsparciu kredytobiorców, wykładnia systemowa nakazuje analogiczne - z podatkowego punktu widzenia - traktowania obu rodzajów wpłat, a zatem ograniczenie co do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do dodatkowej wpłaty uiszczanej na podstawie ustawy o finansowaniu.
W oparciu o powyższy zarzut DKIS wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.
4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisów: art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny argumentuje bowiem, że dokonane przez Bank wpłaty kwartalne oraz wpłaty dodatkowe służą realizacji tego samego celu i mają tożsamy charakter, w związku z czym powinny być traktowane w sposób tożsamy dla celów rozliczeń podatkowych, tj. wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.
Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).
Mając na względzie prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że już brzmienie przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje na zamiar ustawodawcy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów konkretnej, wskazanej w przepisie kategorii wpłat, tj. wpłat kwartalnych, których obowiązek dokonywania wynika z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Skoro zatem ustawodawca nie posłużył się jedynie pojęciem "wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców", lecz odesłał do konkretnego przepisu innego aktu prawnego, to treść skonstruowanej w ten sposób normy prawnej należy interpretować ściśle. Za ścisłą interpretacją tej normy przemawia również zamknięty charakter samego katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera wyliczenie poszczególnych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, stanowiących wyjątki od reguły ogólnej. Tymczasem zgodnie ze szczególnie istotną w prawie podatkowym zasadą exceptiones non sunt extendendae, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym, zasada ta znajduje zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.
Powyższą argumentację wzmacnia fakt, że obowiązek spornych "dodatkowych wpłat" wynika z odrębnego przepisu innego aktu niż ustawa, do której odsyła art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Jak trafnie podnosi skarżący Bank, wpłaty te zostały odrębnie uregulowane oraz inaczej nazwane. O ile zatem zgodzić się można z oceną DKIS, że służą one realizacji podobnych celów i posiadają elementy wspólne, to jednak stanowią one odrębne świadczenia, które nie mogą być ze sobą utożsamiane dla celów rozliczeń podatkowych. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni systemowej w obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a także obecnie) stanie prawnym oznaczałoby w istocie zastosowanie wykładni contra legem. Natomiast uwzględniając brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. oraz założenie racjonalnego ustawodawcy, wskazać należy, że zrównanie omawianych dwóch kategorii wpłat Banku na FWK, wymagałoby stosownej nowelizacji u.p.d.o.p. i dodatkowego odesłania do art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu, z którego to przepisu wynika obowiązek Banku dokonywania dodatkowych wpłat na FWK.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie zatem ocenił, że analizowany w niniejszej sprawie i dotyczący wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie odnosi się generalnie do wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, lecz stricte do "wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców (...)". Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów również dodatkowych wpłat, to niewątpliwie w ustawie o finansowaniu dokonałby stosownej zmiany brzmienia art. 16 ust 1 pkt 76 u.p.d.o.p. albo w treści art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu odesłałby do odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., czego jednak nie uczynił. WSA trafnie wskazał ponadto za stroną skarżącą na treść art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu, zgodnie z którym w stosunku do "dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców" wybrane przepisy art. 16a i 17a ustawy o wsparciu stosuje się odpowiednio. Gdyby zaś "dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców" były tożsame z opłatami, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie tylko nie wystąpiłaby w ogóle konieczność wskazywania w przepisach zasadności stosowania art. 16a i 17a ustawy o wsparciu – skoro stanowiłoby to oczywistą konsekwencję tożsamości obu wpłat/obowiązków – a tym bardziej nie byłoby konieczności stosowania ich odpowiednio.
4.3. Uwzględniając powyższe wnioski, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego – art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię – okazał się niezasadny.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.