Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wierzytelność, jako prawo zbywalne, może być przedmiotem aportu oraz dodał, że w analizowanej sprawie Wierzytelność w całości została wniesiona w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego, czyli cała jej wartość nie może być uznana za przychód, albowiem w świetle obowiązujących przepisów cały przychód (tu Wierzytelność) otrzymany na podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu podatkowego, podobnie zresztą jak nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów tzw. agio.
Wobec tego, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że przedmiotem wkładu są wniesione Wierzytelności, a nie ich wartość nominalna, czy też rynkowa, gdyż są to dwie odrębne kategorie pojęciowe i błędem logicznym było ich zestawienie celem dokonania działania, polegającego na odjęciu jednej wielkości (wartości nominalnej) od drugiej (wartości rynkowej).
Poza tym w ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe było również stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym konfuzja jest zdarzeniem prawnym transparentnym z punktu widzenia podatków dochodowych tzn. zobowiązanie nie ulega umorzeniu, lecz wygasa wobec tożsamości wierzyciela i dłużnika, a zatem konfuzja jest neutralna podatkowo.
Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że przypadek opisany przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym stanowi tzw. konwersję Wierzytelności Wierzyciela (długu Spółki) na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz na jej kapitał zapasowy. Charakteryzując natomiast istotę konwersji wierzytelności (długu) Sąd podniósł, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela-wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe, tj. udziały w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały. Dla spółki-dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, tj. przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym zaś ujęciu, w opinii Sądu, mamy do czynienia z konwersją długu na kapitał zakładowy Spółki oraz kapitał zapasowy. Ponadto wyjaśnił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wskutek przeprowadzonej czynności dojdzie do konfuzji, czyli połączenia statusu wierzyciela i dłużnika zobowiązania w jednym podmiocie i w konsekwencji skutkiem konfuzji będzie wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Następnie zdaniem Sądu pierwszej instancji, z uwagi na istotę konfuzji, nie mieści się ona w pojęciu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. albowiem konfuzja jest faktem, a jej skutkiem prawnym jest wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Umorzenie zobowiązania (długu) wymaga natomiast istnienia co najmniej dwóch stron i ich działania (oświadczeń woli), a zatem dochodzi do skutku w wyniku aktywności jednej lub wszystkich stron. Ta właśnie aktywność jest warunkiem umorzenia zobowiązania i w konsekwencji – jej wygaszenia. Tym samym w opinii Sądu pierwszej instancji co do zasady umorzenie długu, rozumiane jako zmniejszenie pasywów podatnika, będzie stanowić przychód podatkowy jednakże w analizowanej sprawie do zmniejszenia pasywów dojdzie wskutek czynności objętej zwolnieniem określonym w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., gdyż cała wierzytelność zostanie wniesiona aportem na kapitały Spółki.
Ponadto według Sądu pierwszej instancji skoro dług w wartości nominalnej przejdzie na Spółkę, to nie ma znaczenia, że udziały wydane dotychczasowemu Wierzycielowi wraz z powstałym agio nie będą odpowiadały wartości nominalnej tej Wierzytelności, lecz będą o wartości niższej (rynkowej). Dotychczasowy Wierzyciel przestanie być bowiem wierzycielem, a Spółka stanie się wierzycielem tej wierzytelności w wartości nominalnej (wniesionej do niej). Różnica pomiędzy wartością nominalną wniesionej Wierzytelności a wartością udziałów, wydanych nowemu wspólnikowi i zarazem dotychczasowemu Wierzycielowi, nie jest zatem przysporzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., gdyż porównanie dotyczy dwóch różnych praw tj. prawa obligacyjnego i udziału w kapitale zakładowym. A zatem należy odróżnić skutki podatkowe wniesienia aportu w postaci Wierzytelności od realizacji Wierzytelności Spółki, która stała się jej dysponentem wskutek aportu.
Następnie Sąd pierwszej instancji, nie miał wątpliwości, że DKIS pominął w swoich rozważaniach fakt wystąpienia w stanie faktycznym agio, albowiem dokonując analizy sprawy pod kątem przytoczonych przez siebie przepisów prawa wskazał odmiennie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności), którego wartość rynkowa "jak wskazał Wnioskodawca" odpowiadać będzie wartości nominalnej tych udziałów. Sąd zauważył również, że chociaż Organ odnosił się do innego stanu faktycznego, to jednak w podstawie prawnej zaskarżonej interpretacji powołał art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. czyli przepis, który wyłącza z przychodu zarówno przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, jak i kwoty oraz wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.
Podsumowując, w ocenie Sądu pierwszej instancji ww. okoliczność stanowiła uchybienie, które przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Organ powinno zostać usunięte, nie jest bowiem jasne, jaki pogląd reprezentuje DKIS w odniesieniu do opodatkowania powstałego agio. Wbrew natomiast stanowisku zawartemu w odpowiedzi na skargę, nie można było przyjąć, że uchybienie w powyższym zakresie jest nieistotne. Skoro bowiem Organ w istocie nie odniósł się do tej części stanu faktycznego, to nie można z zaskarżonej interpretacji wywnioskować, czy w tym zakresie (wystąpienia agio i jego konsekwencji prawnopodatkowych) – w przekonaniu DKIS – powstaną jednak jakieś skutki podatkowe po stronie Skarżącej, czy też nie. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że Skarżąca zasadnie podniosła wadliwość formalną zaskarżonej interpretacji, która uzasadniała wyeliminowanie jej z obrotu. Zdaniem Sądu, zasadne okazały się także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a naruszenie w tym zakresie mogło rzutować na ocenę Organu co do zastosowania przepisów prawa materialnego, a ponadto uzasadnienie stanowiska DKIS nie uwzględnia pełnej treści opisu stanu faktycznego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego przekonania, że Organ bezpodstawnie w wydanym rozstrzygnięciu nie uwzględnił całości stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, gdyż nie odniósł się do okoliczności, że wkład niepieniężny będzie w części alokowany na kapitał zapasowy Spółki, a nie tylko na kapitał zakładowy, co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie merytoryczne DKIS, gdy tymczasem przyjąć należało, że rozbieżności w twierdzeniach Organu nie wpłynęły w istotny sposób na treść rozstrzygnięcia;
2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. prowadzącą do uznania, że wniesienie przez wspólnika do spółki kapitałowej tytułem aportu przysługującej mu wobec tej spółki wierzytelności w zamian za udziały w tej spółce, alokowanej zarówno na kapitał zakładowy, jak i zapasowy, w wysokości wartości rynkowej wierzytelności, która to wartość jest mniejsza od jej wartości nominalnej, nie spowoduje po stronie Skarżącej powstania przychodu w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną zobowiązania spółki kapitałowej, a jego wartością rynkową, gdy tymczasem należało przyjąć, że w tej sytuacji powstanie po stronie Spółki przychód o wartości tej różnicy, albowiem jej zobowiązanie w tym zakresie zostanie umorzone.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi ewentualnie, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła tego, czy po stronie Skarżącej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na skutek dokonanej konwersji Wierzytelności na udziały Spółki, w wyniku której dojdzie do wygaśnięcia Wierzytelności w drodze konfuzji. Wskazany spór wiąże się przede wszystkim z faktem, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kapitały zakładowy i zapasowy zostaną podwyższone jedynie o kwotę odpowiadającą wartość rynkowej Wierzytelności (niższej od jej wartości nominalnej).
W skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzut naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, który okazał się częściowo zasadny.
Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko Skarżącej uznał, że: po pierwsze, transakcja opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będzie dla Spółki neutralna podatkowo, bez względu na przedmiot aportu, po drugie, Wierzytelność w całości zostanie wniesiona w formie aportu na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego, a zatem cała jej wartość nie może być uznana za przychód, po trzecie, przedmiotem wkładu są wniesione Wierzytelności, a nie ich wartość nominalna, czy też rynkowa i w konsekwencji błędem było ich zestawienie w celu dokonania działania, które polegało na odjęciu jednej wielkości (wartości nominalnej) od drugiej (wartości rynkowej) i po czwarte, nie ma znaczenia, że udziały wydane Wierzycielowi wraz z powstałym agio nie będą odpowiadały wartości nominalnej tej Wierzytelności, lecz będą o wartości niższej (rynkowej) albowiem różnica pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności a wartością udziałów wydanych Wierzycielowi nie jest przysporzeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, poglądy te nie są prawidłowe, a przy ocenie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wziąć pod uwagę wszystkie jego elementy tworzące całość opisanego przedsięwzięcia, w tym także istotną kwestię, że wniesiono do Spółki tytułem aportu Wierzytelność o wartości rynkowej (niższej od wartości nominalnej) i w zamian za to Wierzyciel objął nowe udziały w Spółce, których wysokość jest niższa od wartości nominalnej Wierzytelności.
W tym miejscu należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela wywód Organu w zakresie art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p., zamieszczony w zaskarżonej interpretacji, do którego nawiązano również w skardze kasacyjnej, z konkluzją, że skoro Wnioskodawca otrzyma na kapitał zakładowy Wierzytelność w wartości rynkowej i z tego tytułu wyda udziały własne o wartości rynkowej aportu, to zgodnie z ww. przepisem, z przychodów podatkowych wyłączona zostanie wartość rynkowa wnoszonej Wierzytelności.
Treść art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie przesądza natomiast oceny prawnej całości przedstawionego we wniosku Spółki przedsięwzięcia w kontekście art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Jeżeli chodzi o przytoczony powyżej przepis, Skarżąca w swojej argumentacji powoływała się na znajdujące zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym instytucje prawne w postaci konwersji tzn. zamiany wierzytelności na udziały oraz konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie obowiązków dłużnika i praw wierzyciela wskazując, że w obu tych wypadkach nie można mówić o powstaniu przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Rzecz jednak w tym, że wskazywane przez Spółkę instytucje prawne nie wyczerpują całości zagadnienia przedstawionego we wniosku.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), przy czym ustawa podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem umorzenia pożyczki (kredytu). Wobec tego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "umorzenia zobowiązania" to wskazanym jest interpretowanie tego pojęcia w rozumieniu potocznym albowiem zgodnie z jedną z podstawowych reguł wykładni prawa, w tym także podatkowego, w razie braku dostatecznego uzasadnienia dla nadania słowom szczególnego znaczenia, przyjmuje się znaczenie, jakie wynika z języka potocznego. Tymczasem w języku potocznym "umorzenie zobowiązania" rozumiane jest jako częściową lub całkowitą rezygnację przez wierzyciela ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Zgodnie z definicją podaną przez Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, s. 557) "umorzenie" oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność". Ponadto jak wynika z art. 508 Kodeksu cywilnego, umorzenie zobowiązania może nastąpić m.in. w drodze zwolnienia z długu. Stosownie natomiast do stanowiska doktryny "skutkiem umorzenia jest zmniejszenie albo zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika względem wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania (...) wygaśnięcie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia i zwolnienia z długu", a zatem może mieć różną podstawę prawną (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 244). Tym samym w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego należy szeroko rozumieć użyte w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. pojęcie "umorzenia zobowiązania", czyli jako zaistnienie ostatecznego efektu w postaci zmniejszenia lub całkowitej redukcji wierzytelności przysługującej wierzycielowi od dłużnika, które może nastąpić na drodze wszelkich dopuszczalnych i prawnie skutecznych czynności prawnych, przy czym określenie zamkniętego ich katalogu nie jest możliwe.
W rozpoznawanej sprawie Wierzycielowi przysługiwała wobec Spółki wierzytelność pieniężna w określonej wysokości, zakupiona przez niego po cenie niższej od wartości nominalnej pożyczki i składająca się zarówno z kwoty głównej pożyczki jak i naliczonych odsetek. Gdyby zatem Skarżąca i jej Wierzyciel nie podejmowali w tych zakresie żadnych czynności, Spółka nadal byłaby zobowiązana do spłaty zobowiązania z tego tytułu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości tej Wierzytelności wraz z należnymi odsetkami. Jednakże na skutek zgodnej realizacji opisanego we wniosku przedsięwzięcia, polegającego na wniesieniu przez Wierzyciela wkładu niepieniężnego w postaci Wierzytelności wycenionej na poziomie rynkowym niższym niż jej wartość nominalna, w zamian za co Wierzyciel objął nowe udziały w Spółce w wysokości odpowiadające wartości rynkowej Wierzytelności niższej niż jej wartość nominalna, w konsekwencji osiągnięty został efekt w postaci wygaśnięcia zobowiązania do świadczenia po stronie Spółki na rzecz pierwotnego wierzyciela. Jednocześnie w zakresie i w wysokości, w jakim całkowitej redukcji zobowiązania Spółki, odpowiada stanowiący swoistego rodzaju ekwiwalent w postaci udziałów w kapitale zakładowym, wycenionych na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej wniesionej do Spółki jako aport Wierzytelności, nie może być mowy o umorzeniu zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i tym samym powstaniu przychodu na podstawie tego przepisu. Natomiast w pozostałym zakresie tzn. obejmującym różnicę pomiędzy wartością nominalną Wierzytelności, do spłaty której Spółka była zobowiązana, a wartością rynkową tej Wierzytelności niższą od wartości nominalnej – już tak. Albowiem Spółka oferując do objęcia swoje udziały odpowiadającej wartości rynkowej Wierzytelności, w pozostałej części, osiągnęła korzyść finansową w postaci różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania (w wysokości nominalnej), którą zobowiązana byłaby spłacić, gdyby nie przeprowadzono owego przedsięwzięcia, a wysokością swoistego rodzaju ekwiwalentu za wniesioną Wierzytelność, w postaci zaoferowanych przez nią Wierzycielowi udziałów o określonej wartości nominalnej. Podsumowując, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez zrealizowanie opisanego we wniosku przedsięwzięcia, na które składał się zespół czynności prawnych, osiągnięty został efekt równoważny z częściowym umorzeniem zobowiązania i w takim zakresie znajdzie tu zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.
Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zastosować się do oceny wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu. WSA w Warszawie uzna zatem, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. a następnie przeanalizuje, czy zaskarżona interpretacja spełnia wymogi określone w art. 14c o.p., w szczególności czy zawiera wszystkie istotne elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, w myśl art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).