Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 30 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 168/25, w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "Skarżący", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 7 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację.
1.2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji był następujący. We wniosku z 6 listopada 2024 r. strona wskazała, że jest wspólnikiem K. spółka jawna (dalej: "K." lub "spółka jawna") posiadającym w niej 99,9988% ogółu praw i obowiązków. K jest częścią G. i (dalej: "G."), która działa od ponad 25 lat i świadczy usługi w obszarach informacji gospodarczej, monitoringu i windykacji należności oraz finansowania przedsiębiorstw. Od 2018 r. K. funkcjonowała w formie spółki komandytowej (dalej: "spółka komandytowa"). Wartość wkładu w spółce komandytowej posiadanego przez podatnika wynosiła wówczas 41 861 716 zł, wartość wkładu ojca wnioskodawcy wynosiła 8 137 680 zł, a wkład trzeciego wspólnika, K. sp. z o.o. wynosił 604 zł. Łączna wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej wynosiła zatem 50 040 000 zł. Następnie w 2020 r. wnioskodawca przejął ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej od ojca w drodze darowizny. W wyniku tego wartość wkładu posiadanego przez wnioskodawcę w spółce komandytowej wzrosła do 49 999 396 zł. W styczniu 2021 r. nastąpiło przekształcenie spółki komandytowej w spółkę jawną i w takiej formie prawnej K. działa do dziś. Wartość wkładu wnioskodawcy w spółce jawnej została ustalona w dotychczasowej kwocie 49 999 396 zł. Zgodnie z umową spółki K. udziały kapitałowe wspólników są równe wysokości umówionych wkładów. K. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ nie spełnia dyspozycji art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), z uwagi na złożenie stosownych informacji CIT-15J, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) u.p.d.o.p. Strona w odniesieniu do dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej korzysta z formy opodatkowania stawką liniową w myśl art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Dochody wnioskodawcy opodatkowane w tej formie obejmują dochody z K. (w części w jakiej uczestniczy w zysku). Wnioskodawca wskazał, że rozważa częściowe wycofanie wkładu z K. za wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzyma środki pieniężne z tytułu zwrotu równowartości części wniesionego wkładu stanowiącego jego udział kapitałowy. Na tę chwilę nie jest jednak znana kwota wkładu, która ma podlegać częściowemu wycofaniu. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu stawką liniową 19%, tj. na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W tak opisanym stanie sprawy wnioskodawca strona zadała pytanie: Czy w przypadku częściowego wycofania wkładu z K. przez wnioskodawcę wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w K., o których mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., będzie wartość jego wkładu do K., tj. 49 999 396 zł? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że w jej ocenie w przypadku częściowego wycofania wkładu przez wnioskodawcę jego wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziału w K., o których mowa w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f., będzie wartość tego wkładu, tj. 49 999 396 zł (ustalona następnie w proporcji, o której mowa w tym przepisie).
1.3. W interpretacji z 7 stycznia 2025 r. organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Po przywołaniu przepisów prawa DKIS wyjaśnił, że celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału" odwołać należy się do jego wykładni językowej. Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać, w ocenie organu, faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. Jak wyjaśnił DKIS, w związku z planowaną wypłatą środków pieniężnych tytułem zwrotu równowartości części wkładu z K. powstanie po stronie wnioskodawcy przychód, który należy kwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu, w każdym przypadku, należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 3i up.d.o.f. W przypadku wnioskodawcy, tj. sytuacji zwrotu równowartości części wkładu z K., przy ustaleniu dochodu należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny". Będzie to kwota zapłacona przez podatnika tytułem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej. Koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej zwracana równowartość części wkładu w spółce jawnej pozostaje do całkowitej wartości tego wkładu określonej bezpośrednio przed takim zwrotem (obniżeniem). Jak wyjaśnił DKIS, na gruncie przepisów prawa przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Wobec tego, z uwagi na zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółki przy przekształceniu, w analizowanej sytuacji pojęcia: "przychodów", "kosztów ich uzyskania", "wypłat dokonanych z tytułu udziału w tej spółce", "wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów" należy odnieść do pierwotnie założonej spółki komandytowej.
2.1. Od powyższej interpretacji indywidualnej strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem przez organ stanowiska, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej, dochodem wspólnika jest różnica między przychodem z tego tytułu, a wydatkami faktycznie poniesionymi na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce, rozumianymi jako historyczne wydatki w postaci kwoty zapłaconej przez skarżącego tytułem wkładu pieniężnego do spółki komandytowej - podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że przez "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w takiej spółce" należy rozumieć wartość wkładu skarżącego w chwili wniesienia go do przekształconej spółki jawnej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację przywołał treść art. 24 ust. 3i u.p.d.o.f. i podkreślił, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż spółka jawna, której dotyczy analizowane zagadnienie prawne jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu u.p.d.o.f., tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 5a pkt 26 i 28 lit. e u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.). Sąd meriti odnosząc się do pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziału" wyjaśnił, że stanowiło przedmiot rozważań sądów administracyjnych w wielu wyrokach, w których wywiedziono z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) powołany przepis nie nakazuje odnosić ich do pierwotnie poniesionych wydatków (wydatków historycznych). Podobnie orzekały sądy administracyjne w sprawach dotyczących art. art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. W ocenie Sądu wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu, w przypadku otrzymania przez wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia jego udziału kapitałowego w takiej spółce, ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w tej spółce", a nie nabycia tej wartości, która stanowiła przedmiot wkładu do tej spółki. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki, wtedy bowiem wchodzą do majątku spółki, kosztem dotychczasowego majątku wnoszącego wkład, bez względu na formę tego majątku. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia wkładu, albowiem ta właśnie wartość stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce (zmiany struktury tego majątku w chwili wniesienia). Sąd zauważył, że w konsekwencji zbycia udziału kapitałowego w spółce komandytowej (wyzbycia się tego udziału kapitałowego z majątku wnioskodawcy) spółka komandytowa przestała istnieć (została wykreślona z rejestru). Tym samym wartość środków pieniężnych poniesionych przez Skarżącego na objęcie udziału kapitałowego w "pierwotnie" zawiązanej spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych udziałów kapitałowych już nie ma). Z perspektywy rozpoznania dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowej) istotna jest wartość bilansowa majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w jawną i udział kapitałowy wnioskodawcy w tym majątku. To wartość bilansowa spółki komandytowej z momentu ustania jej bytu prawnego (w części udziału kapitałowego wnioskodawcy), będąca jednocześnie wartością bilansową spółki jawnej z chwili rozpoczęcia jej istnienia, stanowi wydatek Skarżącego na udział kapitałowy w takiej spółce. Końcowo Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że mając na uwadze podniesione przez organ w odpowiedzi na skargę argumenty dotyczące wprowadzenia do u.p.d.o.f. z 1 stycznia 2022 r. przepisu art. 22 ust. 1t u.p.d.o.f., ww. przepis i oparte o jego brzmienie wnioskowanie organu nie zostały wyartykułowane w uzasadnieniu prawnym skarżonej interpretacji indywidualnej, jako mające wpływ na ocenę stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem badaniu sądu podlega ocena zgodności z prawem wydanej przez DKIS interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, której integralnym elementem, w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, jest uzasadnienie prawne tej oceny. Mając w szczególności na uwadze, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozważania organu będące elementem odpowiedzi na skargę, a nie stanowiące przedmiotu kontrolowanej interpretacji indywidualnej (w tym przypadku wykraczające poza zakres jej uzasadnienia), Sąd pozostawił poza zakresem swojej oceny.