Wyrok NSA z dnia 03 lipca 2025, sygn. II FSK 1232/22

4.2 Sąd podkreślił również, że organy uwzględniły w części zarzuty skarżącego w zakresie wystąpienia zwrotów za towar z kont bankowych X. oraz Y. w łącznej kwocie 18.748,47 zł. Skoro jednak skarżący nie był w stanie wykazać zwrotu pozostałej kwoty, to prawidłowo organy przyjęły, że kwoty wpłat na rachunki bankowe dowodzą, że mamy do czynienia z niezaewidencjonowaniem całości przychodu.

4.3 Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków F. G., M. Z., A. M., D. U., E. M. i K. P. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy strona zgłasza tezy przeciwne twierdzeniom organu, dowód taki co do zasady winien być przeprowadzony, chyba, że okoliczność, która ma być udowodniona została już stwierdzona innymi dowodami, czy też nie ma znaczenia w sprawie. Skoro zatem okoliczności, na jakie mieliby zostać przesłuchani pracownicy skarżącego zostały w ocenie organu ustalone, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Skoro zatem okoliczności, na jakie mieliby zostać przesłuchani pracownicy skarżącego zostały już ustalone na podstawie zeznań innych jego pracowników – a jednocześnie sam skarżący nie wskazuje na jakiekolwiek nieścisłości czy wątpliwości w treści zeznań świadków – to słusznie organ uznał, że dowód ten byłby zbędny.

4.4. Za chybiony Sąd uznał zarzut o naruszeniu przepisu art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162). Sąd uznał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż ustalenia faktyczne dowodzą bezspornie, że pomiędzy faktycznymi wpływami na rachunki bankowe skarżącego, a zapisami wynikającymi z księgi przychodów i rozchodów zachodzi niezgodność. Przy czym niezgodność ta wynika z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez podatnika. W przedmiotowej sprawie wcale nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, gdyż ustalenia organów w tym zakresie są prawidłowe i znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym.

4.5 Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do treści art. 14 ust 1 ustawy o PIT oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 23 tej ustawy Sąd wskazał, że w sprawie ustalono, przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów nie zostały w całości wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ani zadeklarowane w zeznaniu PIT-36L za 2017 rok. W związku z tym księgę przychodów i rozchodów uznano za nierzetelną, przy czym w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ zawarte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczące uzyskanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku przeprowadzonego postępowania, pozwalały na miarodajne określenie wysokości przedmiotowego przychodu. W konsekwencji przychód uzyskany w 2017 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zasadnie ustalono na kwotę 2.452.386,65 zł (2.128.300,01 zł + 324.086,64 zł).

5. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Lublinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł R. O., który zaskarżył wyrok w całości, formułując wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.1 Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi;

- art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 5 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że rozliczenia ilościowo - wartościowe dotyczące kupionego i sprzedanego towaru nie zostały zakwestionowane, co doprowadziło do błędnej oceny zebranego materiału dowodowego i uznania, że Skarżący zaniżył przychody;

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, w wyniku czego Sąd nie uwzględnił pominięcia dyrektyw rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy, co miało wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem, że Skarżący zaniżył przychód z działalności gospodarczej, pomimo pozostawania w sprawie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść przedsiębiorcy;

-art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 51, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności - na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, które to naruszenia w realiach niniejszej sprawy polega na:

a - oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia, hipotezy organów, przy jednoczesnym zmarginalizowaniu znaczenia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego;

b - oparciu rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz zaskarżanego wyroku na tabeli zaprezentowanej na str. 4-5 decyzji organu pierwszej instancji, z której wynika kwota rzekomej niewykazanej sprzedaży netto, a która w żaden sposób nie jest opisana i wyjaśniona, a zaprezentowane w niej wartości nie stanowią logicznego i uzupełniającego się ciągu wartości;

c - pominięciu faktu dokonywania rzeczywistej sprzedaży i jej fiskalizowania za pomocą kas fiskalnych w sklepach w L. przy A. i w P.;

d - pominięcia faktu zwrotu towarów realizowanych przez skarżącego na rzecz konsumentów;

e- pominięciu specyfiki przedsiębiorstwa strony, które prowadziło głównie sprzedaż wysyłkową, co w konsekwencji może skutkować różnymi terminami otrzymania zapłaty i wydania towaru;

f- nieuzasadnionego opodatkowania wpłat dokonywanych na rachunek bankowy strony, które nie miały charakteru przychodów z działalności gospodarczej;

g - przerzuceniu ciężaru dowodu na stronę przy jednoczesnym minimalizowaniu wniosków płynących z dowodów dostarczonych przez stronę; co w realiach przedmiotowej sprawy skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny, wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, jak też niepełności postępowania dowodowego i ostatecznie doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej;

II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) przez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie następujących przepisów:

1. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 151 i z art. 145 91 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na pominięciu dokonywanych przez Skarżącego zwrotów towarów na rzecz osób fizycznych będących konsumentami co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przedmiotowej sprawie skarżący zaniżył przychody o kwotę 324 086,64 zł, podczas gdy organy podatkowe nie wskazały na jakich dowodach oparły tezę dotyczącą zaniżenia przychodów wykazanych przez Stronę, co świadczy o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący;

2. art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 151 i z art. 145 5 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na pominięciu w rozliczeniu dokonanym rzez organy podatkowe przychodów zaewidencjonowanych przez Stronę na kasach fiskalnych w L. przy A. oraz w P., co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przedmiotowej sprawie skarżący zaniżył przychody o kwotę 324 086,64 zł, podczas gdy organy podatkowe nie wskazały na jakich dowodach oparły tezę dotyczącą zaniżenia przychodów wykazanych przez Stronę, co świadczy o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący;

3. art. 14 ust. 1, ust. 1c, ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 151 i z art. 145 91 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na przyjęciu do opodatkowania wpłat dokonywanych na rachunki bankowe strony, które nie miały charakteru przychodów z działalności gospodarczej, co doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że w przedmiotowej sprawie skarżący zaniżył przychody o kwotę 324 086,64 zł, podczas gdy organy podatkowe nie wskazały na jakich dowodach oparły tezę dotyczącą zaniżenia przychodów wykazanych przez stronę, co świadczy o rozpatrzeniu całego materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący;

4. § 11 ust. 3 i 5 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w związku z art. 151 i z art. 145 5 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, chociaż Skarżący wykazał, że organy podatkowe dokonały nieprawidłowych ustaleń dotyczących przychodów, a w konsekwencji określiły skarżącemu w nieprawidłowej wysokości stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

6. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

6.1 Sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art.174 pkt.2 p.p.s.a ) oraz zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie (art.174 okt.1 p.p.s.a). Wszystkie te zarzuty koncentrują na zaakceptowaniu przez sąd meriti błędnych ustaleń faktycznych, poczynionych z istotnymi uchybieniami w zakresie gromadzenia, oceny materiału dowodowego i odtworzenia podatkowego stanu faktycznego; z tego powodu zarzuty te zostały one rozpatrzone łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny je podziela.

6.2 Na wstępie należy podnieść, że w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym toczyła się sprawa ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 19 lipca 2023 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku, sprawa ta zarejestrowana była pod sygnaturą I SA/Lu 585/23. W dniu 13 marca 2024 roku zapadł w niej wyrok uwzględniający skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie administracyjne w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 roku, zaś w pozostałej części (grudzień 2017 roku) uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie zaskarżył w części opisany wyżej wyrok skargą kasacyjną, ale tylko w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 roku. Obie sprawy – dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok jak i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 roku pozostają z sobą w ścisłym związku, ponieważ wydając decyzje w tych sprawach organy obu instancji opierały się na tym samym materiale dowodowym.

6.3 Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 marca 2024 w sprawie I SA/Lu 585/23 w zakresie, w którym dotyczą one określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 roku, czyli w części niezaskarżonej skargą kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, dlatego też wykorzysta argumentację tego Sądu.

Przypomnieć wypada, że na etapie postępowania sądowo-administracyjnego przedmiotem sporu w istocie jest błędne w ocenie skarżącego określenie niezaewidencjonowanego przychodu (zaniżenie przychodu) w kwocie 342.584,09 złotych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów, na etapie postępowania sądowo-administracyjnego spór nie istnieje.

W związku z tym należy podnieść, że z art. 122 O.p. i art.187 § 1 O.p wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego, jednak organy winny działać dopóty, dopóki uzyskają pewność w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem przepis ten daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu wyłącznie w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana środkami dowodowymi, była już udowodniona innymi dowodami lub jest nieistotna dla rozstrzygnięcia. Zawarte w treści art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być on z zasady przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłoszenia wniosków dowodowych (zob. wyrok NSA z 22 listopada 2005r. FSK 2669/04). Nie jest też przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry przez organ jego nieprzydatności. Organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, przez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w O.p. (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023r., sygn. akt II FSK 941/21; wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14). Należy mieć na względzie również wyrok NSA z dnia 10 marca 2006r. w sprawie o sygn. akt I FSK 702/05, w którym wskazano, że ,,w świetle art. 188 O.p. (...) nie ma podstaw prawnych do nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony na tej podstawie, że zdaniem organu podatkowego dana okoliczność jest udowodniona innym dowodem w sposób odmienny od tezy dowodowej strony. Taka motywacja odmownego postanowienia organu podatkowego pozbawia stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń, a przez to w oczywisty sposób narusza jej prawa w postępowaniu.

Zgodnie z art. 191 O.p organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów, która oznacza, że organ ją przeprowadzający nie jest związany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje ją w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach pomiędzy poszczególnymi dowodami i z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

6.4 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie przez organy z uchybieniem powołanych wyżej przepisów Ordynacji Podatkowej naruszył przepisy art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 O.p. Można zgodzić się z Sądem meriti, że skarga oraz podniesione w niej argumenty miały charakter ogólnikowy i nie precyzowały one, na czym miało polegać naruszenie wskazanych w skardze przepisów. Nie zwalniało to jednak Sądu z obowiązku przeprowadzenia kompleksowej oceny zaskarżonej decyzji w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem jego kompletności oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie zwalniało także z obowiązku sporządzenia uzasadnienia odpowiadającego wzorcowi ustawowemu zawartemu w art. 141 § 4 p.p.s.a, w szczególności wyjaśniającego podstawę prawną rozstrzygnięcia – art. 151 p.p.s.a w miejsce art. 145 § 1 pkt.1 lit. a i c tej ustawy.

Jak wynika z akt administracyjnych organ podatkowy dokonał badania ksiąg – rejestrów nabyć i dostaw, raportów z kas fiskalnych, wyciągów z rachunków bankowych oraz dokumentów źródłowych metodą pełną. Przesłuchał także skarżącego oraz świadków A. F., E. M., D. U. i S. B. Nie ulega jednak wątpliwości, że w rozpoznanej sprawie skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania strony oraz w szczególności świadka M. Z. – pracownicy zajmującej się obsługą sprzedaży wysyłkowej, zmierzał do weryfikacji podstawowej dla tej sprawy tezy organów podatkowych, że zaniżył przychód 342.584,09 zł. Strona oczekiwała zatem weryfikacji ustaleń dla niej niekorzystnych i odmiennie od organu przez nią ocenianych (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1473/18). Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, że skarżący w toku postępowania podnosił okoliczność, iż do jego przesłuchania doszło w toku kontroli podatkowej, przed sporządzeniem protokołu, nie mógł on zatem w trybie dowodowym wypowiedzieć się w zakresie ostatecznie dokonanych ustaleń organu podatkowego, ani w sprawie podatku dochodowego, ani też podatku VAT, podczas gdy - w jego ocenie – metodologia działań organu wprost prowadzi do wniosku o ich wadliwości. Skarżący był przesłuchany w dniu 26 listopada 2019 roku, kiedy jeszcze nie było wątpliwości, które powinny zostać wyjaśnione, a które dotyczyły rozliczeń prowadzonej działalności gospodarczej – w szczególności tego jaki wpływ na wysokość przychodu ustalonego przez organy miała okoliczność, że zapłaty dokonywane w sklepach stacjonarnych skarżącego w P. i L. przy pomocy kart płatniczych oraz kredytowych i tak finalnie trafiały na konta bankowe. Wprawdzie organ podatkowy przeanalizował wszystkie wpłaty na rachunki bankowe skarżącego (z podziałem na płatności dokonywane przelewem, R.1., przez R.2. i pobrań kurierskich) oraz dane z kasy fiskalnej, ale ograniczające się do sprzedaży internetowej (T.). Uwzględniono wprawdzie zarzuty strony odnoszące się do wartości zwrotów towarów, jednak pominięto twierdzenia dotyczące sposobu księgowania zakupów internetowych na kasach fiskalnych, jak też sposobu zapłaty za towar. Jak podniósł bowiem skarżący, nawet w wypadku zakupu towaru przez internet zdarzały się wypadki, gdy towar był odbierany w sklepie stacjonarnym i wówczas wprowadzany na kasę fiskalną w tym sklepie. Podobnie rzecz miała się ze zwrotami towarów, które mogły być dokonywane w sklepach stacjonarnych, pomimo że zakupiono je online. Wadliwie też rozpoznano wpływy na rachunki bankowe w kontekście deklarowanych sposobów płatności za towary. Dlatego też, zdaniem skarżącego, skoro badaniu poddano wszystkie jego rachunki bankowe, na których znajdowały się wpłaty ze wszystkich źródeł przychodu, to rzeczą organów było ich zestawienie nie tylko z materiałami źródłowymi oraz danymi z kasy fiskalnej jednego ze sklepów (sklepu internetowego – T.), ale z danymi wszystkich prowadzonych przez niego punktów sprzedaży. Tymczasem organ stwierdził jedynie, że nie kwestionuje sprzedaży stacjonarnej, co – jego zdaniem – upoważniało do pominięcia badania danych ze sklepów w L. i P. W sposób niezgodny z rzeczywistością ustalono też, że nie dokonywano zapłaty przelewem w sklepach stacjonarnych, podczas gdy zasadnicza część transakcji była dokonywana w ramach zapłaty kartą, a przy takim sposobie zapłaty należność wpływała ostatecznie na rachunek bankowy (o czym już wspomniano). Skarżący na żądanie organu przedstawił płytę CD z danymi ze wszystkich rachunków bankowych prowadzonych w związku z jego przedsiębiorstwem, jednak organ nie przyporządkował poszczególnych transakcji zarejestrowanych na kasach fiskalnych do wpływów na rachunki (wskazał natomiast na bliżej nieokreślone subkonta, na które miały wpływać należności z płatności kartami bankowymi). Nie uwzględniono również tych wpłat klientów, które dokonywane były na poczet zakupu towarów wysyłanych do klientów za pobraniem (wpłaty takie niekiedy księgowano z opóźnieniem wynikającym z przedłużającej się dostawy).

Jak wykazuje skarżący i co – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – pozostaje w pełni logiczne, taka metodologia działania organów podatkowych mogła doprowadzić do stwierdzenia, w sposób całkowicie nieuprawniony i dowolny, że skarżący zaniżył przychód w tak dużych rozmiarach, jak wskazuje to zaskarżona decyzja. Tymczasem, co sygnalizował w toku postępowania skarżący, porównanie przychodów ze wszystkich źródeł (łącznie z najmem), danych wskazanych przez niego w księgach prowadzonych dla wszystkich punktów sprzedaży, danych z kas fiskalnych dla każdego z punktów oraz zawartych w deklaracjach podatkowych uprawnia do stwierdzenia, że zaniżenie wynosiło wyłącznie kwotę 4.447,20 zł i wynika z oczywistej omyłki podatnika. Okoliczność ta nie została w żaden sposób przez organ wyjaśniona, zaś inicjowane przez stronę dowody na tę okoliczność zignorowane, chociaż w oczywisty sposób mogły one wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w sprawie.

Należy podkreślić, że organ podatkowy ma prawo nie dać wiary określonym zeznaniom strony lub świadka lub ocenić je krytycznie w kontekście pozostałych zebranych dowodów, jednak nie może ich nie dopuszczać a priori jako nieprzydatnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak to uczyniono przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Dotyczy to przede wszystkim ponowienia dowodu z zeznań strony oraz dowodu z zeznań M. Z., która w działalności gospodarczej skarżącego zajmowała się sprzedażą internetową. Nie polega na prawdzie stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej decyzji, iż okoliczności na jakie zawnioskowano dowody zostały już dostatecznie wyjaśnione, zaś skarżący nie zwracał uwagi na nieścisłości lub wątpliwości w treści zeznań przesłuchanych w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego pracowników. Skarżący w pismach kierowanych do organu zwracał bowiem uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i wskazywał na zbyt wąski zakres pytań, jakie postawione zostały świadkom, co z kolei powoduje, że nie wszystkie istotne okoliczności zostały w trybie tych dowodów wyjaśnione. W takich okolicznościach organ nie był uprawniony do stwierdzenia, że istotne w sprawie fakty zostały już wykazane.

Zdaniem Sądu, zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów w postaci przesłuchania skarżącego oraz świadka M. Z., ale też (a może nawet w szczególności) z kompletnej analizy przepływów na rachunkach bankowych strony w zestawieniu z danymi ze wszystkich kas fiskalnych oraz z dokumentami źródłowymi (paragony, faktury VAT, dokumenty wydania i zwrotów towarów, itp.), mogło doprowadzić w niniejszej sprawie do stanu niekompletności zebranego materiału dowodowego. Niepełny materiał dowodowy, co do zasady, nie mógł być zaś podstawą do dokonywania ustaleń faktycznych. Przystąpienie bowiem do zastosowania art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. w warunkach braku całego, koniecznego w danym przypadku, materiału dowodowego właściwego z punktu widzenia dowodzonych okoliczności faktycznych, prowadzi do naruszenia tych przepisów w znaczeniu przedwczesnego ich zastosowania. Obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia, jak i dokonanie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, odnoszą się do zupełnego materiału dowodowego. W sytuacji naruszenia tych reguł dowodowych niedopuszczalne stało się uznanie, że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.).

Należy także podnieść, że uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu wskazanego w art. 145 § 1 pkt.1 lit. c może nastąpić tylko wówczas, gdy braki postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy nie da się wykluczyć, że gdyby nie wady (naruszenie przepisów postępowania) wynik sprawy mógł być inny.

6.5 W tym zakresie rzeczą Sądu pierwszej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie rozważenie, na podstawie analizy akt sprawy i decyzji, czy opisane wyżej wady postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie uznania, że wady te mają charakter istotny, Sąd pierwszej instancji rozważy wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji, a w razie stwierdzenia konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznych rozmiarach, także i decyzji organu pierwszej instancji.

6.6 Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z art. 203 pkt.1 tej ustawy i § 14 ust.1 pkt.1 lit. c oraz § 14 ust.1 pkt.2 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U z 2023 r. poz.1935).